El ejercicio de opciones de compra de acciones mediante liquidación por diferencias genera rendimiento del trabajo dinerario sujeto a retención. La reducción del 40% del artículo 18.2 LIRPF resulta de aplicación si concurren dos condiciones: (i) período de generación superior a dos años (computado desde la concesión de la opción hasta su ejercicio); (ii) obtención no periódica ni recurrente. El cese de la relación laboral en el momento del ejercicio no altera la calificación como rendimiento del trabajo ni impide la aplicación de la reducción, siempre que se acredite el período mínimo exigido.
Hechos
En el año 2004 el consultante fue beneficiario de un Plan de Opciones sobre acciones puesto en marcha por su entidad empleadora. Según las condiciones generales del mismo las opciones eran intransmisibles, pudiéndose ejercitar a través de diversos métodos a un precio fijado en el acuerdo de concesión, una vez finalizado el periodo de exclusión (tres años desde la concesión, salvo determinados supuestos como fallecimiento, jubilación o extinción de la relación laboral).
Posteriormente, en el año 2005, por acuerdo de la junta general de accionistas, se amplió el citado Plan destinado a directivos del grupo, percibiendo el consultante en dicho periodo impositivo otro paquete de opciones sobre acciones.
En el ejercicio 2007, año de cese de su relación laboral, el consultante ha ejercitado todas sus opciones, eligiendo como método de ejercicio la liquidación por diferencias.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal aplicable al ejercicio de las opciones. Aplicación de la reducción prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF.
Contestación
El apartado 1 del artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
Conforme a lo anterior, la concesión de opciones de compra de acciones de una empresa a los empleados de la misma o de otras entidades del grupo, por su condición de tales, deberá calificarse como rendimiento del trabajo. Dicho rendimiento del trabajo se devengará, al tratarse de opciones sobre acciones intransmisibles, en el momento en el que el trabajador ejercite sus derechos de opción de compra.
En el supuesto consultado, según la documentación aportada, las opciones entregadas al consultante han sido ejercitadas en el año 2007 a través del método de liquidación por diferencias, percibiendo una cantidad en metálico equivalente a la diferencia entre el valor de cotización de las acciones en la fecha de ejercicio y el fijado en el acuerdo de concesión como precio de ejercicio.
Tal y como ha reiterado este Centro Directivo (V0378-07, V1209-07), esta forma de ejercicio determina que los rendimientos del trabajo obtenidos se califiquen como rendimientos dinerarios sometidos a retención a cuenta. El hecho de que el ejercicio de las opciones se efectúe con motivo del cese de la relación laboral del consultante, no modifica la calificación del rendimiento obtenido como rendimiento del trabajo, de conformidad con lo dispuesto en el mencionado artículo 17.1 de la LIRPF.
Por otra parte, el apartado 2 del artículo 18 de la LIRPF prevé la aplicación de una reducción del 40 por ciento para los rendimientos íntegros del trabajo “que tengan un periodo de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.”
Para el supuesto de opciones sobre acciones, el apartado 3 del artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), especifica que “a efectos de la reducción prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto, se considerará rendimiento del trabajo con período de generación superior a dos años y que no se obtiene de forma periódica o recurrente, el derivado de la concesión del derecho de opción de compra sobre acciones o participaciones a los trabajadores, cuando se ejerciten transcurridos más de dos años desde su concesión, si, además, no se conceden anualmente.
En el caso concreto planteado, como consecuencia de la ampliación del Plan inicial acordada por la junta general de accionistas, fueron concedidas al trabajador opciones sobre acciones en los años 2004 y 2005. En consecuencia, y a pesar de ser ejercitarlas una vez transcurrido el plazo de dos años previsto en la normativa vigente, la concesión anual al trabajador de las opciones determina que el rendimiento del trabajo derivado de dicho ejercicio no se pueda beneficiar de la reducción del 40 por ciento.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF 35/2006, Artículos 17-1, 18-2; RIRPF RD 439/2007, Artículo 11-3.