Las exenciones de los números 13º y 14º del artículo 20.1 LIVA resultan aplicables a los eventos deportivos y culturales organizados por la consultante siempre que: (i) las prestaciones se realicen a título oneroso como actividad empresarial o profesional habitualmente ejercida; (ii) la organización del evento constituya una actividad que implique ordenación por cuenta propia de factores de producción; (iii) se cumplan los requisitos específicos de cada exención sectorial (organización de eventos deportivos o culturales por entidad constituida al efecto). La condición de no lucratividad es irrelevante para el acceso a estas exenciones; lo determinante es que la actividad se realice dentro del ámbito de aplicación de las exenciones previstas, independientemente del destino de resultados.
Hechos
La consultante es una entidad sin ánimo de lucro que entre sus fuentes de financiación incluye los ingresos procedentes de la cuota de inscripción en eventos deportivos, tales como carreras populares, marchas solidarias, caminatas, torneos deportivos... La consultante, en algunos casos, entrega bienes en el momento de la inscripción al evento deportivo, tales como una camiseta y una bolsa. Asimismo, la consultante obtiene ingresos de la venta de entradas a eventos culturales como conciertos y teatros benéficos.
Cuestión planteada
Si resultan aplicables a los eventos deportivos y culturales que organiza la consultante las exenciones previstas en los números 13º y 14º del artículo 20.Uno de la Ley 37/1992.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado tres del mismo artículo 4 dispone que:
“Tres. La sujeción al impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.”.
El artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que regula el concepto de empresario o profesional, dispone en su apartado uno, letra a), lo siguiente:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.”.
Por su parte, el apartado dos del citado artículo 5, declara lo siguiente:
“Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Los anteriores preceptos son de aplicación general y, por tanto, también se aplican a las entidades sin ánimo de lucro, que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
De este modo, tanto el servicio de organización de eventos deportivos como la actividad de celebración de eventos culturales constituyen operaciones realizadas por la entidad consultante en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
2.- En relación a la organización de los eventos deportivos consultados, hay que atender a lo dispuesto por el artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992, que establece que estarán exentas de este Impuesto las operaciones siguientes:
“13º. Los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean prestados por las siguientes personas o entidades:
a) Entidades de derecho público.
b) Federaciones deportivas.
c) Comité Olímpico Español.
d) Comité Paralímpico Español.
e) Entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social.
La exención no se extiende a los espectáculos deportivos.”.
El citado supuesto de exención se corresponde con la letra m) del artículo 132.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En particular, dicho precepto dispone que los Estados miembros eximirán determinadas prestaciones de servicios, directamente relacionadas con la práctica del deporte o de la educación física, facilitadas por organismos sin fin de lucro, a las personas que practiquen el deporte o la educación física.
De acuerdo con asentada doctrina de este Centro directivo la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992 a los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, requiere la concurrencia de los siguientes requisitos:
1º Que las operaciones, de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, tengan la consideración de prestaciones de servicios, no resultando de aplicación, por lo tanto, a las operaciones que deban calificarse como entrega de bienes.
2º Que tales prestaciones de servicios estén directamente relacionadas con la práctica del deporte o la educación física por una persona física.
El requisito de que los destinatarios de los servicios prestados sean personas físicas que practiquen el deporte o la educación física se entiende cumplido aunque el prestador de los servicios facture el importe de los mismos con cargo a otras personas o entidades distintas de las personas físicas que practiquen el deporte o la educación física (por ejemplo, un club deportivo, un ayuntamiento, etc.), siempre que estas últimas sean destinatarias materiales y efectivas de los servicios prestados.
3º Que dichos servicios sean prestados por las personas o entidades referidas en los apartados a) a e) del artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992.
En cuanto a este último requisito, el artículo 20.Tres de la misma Ley 37/1992 señala que a efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos:
“1.º Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.
2.º Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta.
3.º Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios.
Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado Uno, números 8.º y 13.º, de este artículo.
Las entidades que cumplan los requisitos anteriores podrán solicitar de la Administración tributaria su calificación como entidades o establecimientos privados de carácter social en las condiciones, términos y requisitos que se determinen reglamentariamente. La eficacia de dicha calificación, que será vinculante para la Administración, quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos que, según lo dispuesto en esta Ley, fundamentan la exención.
Las exenciones correspondientes a los servicios prestados por entidades o establecimientos de carácter social que reúnan los requisitos anteriores se aplicarán con independencia de la obtención de la calificación a que se refiere el párrafo anterior, siempre que se cumplan las condiciones que resulten aplicables en cada caso.”.
De este modo, si la entidad sin ánimo de lucro consultante cumple los requisitos anteriores del artículo 20.Tres y los servicios prestados se incluyen dentro de los recogidos en el ámbito de aplicación del artículo 20.Uno.13º de la Ley del Impuesto, el servicio de participación en los eventos deportivos prestado por la consultante se encontrará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En caso contrario, el servicio se encontrará sujeto y no exento y el tipo impositivo aplicable será el general del 21 por ciento previsto en el artículo 90.Uno de la Ley 37/1992.
3.- Por otro lado, en relación con la entrega de material que en ocasiones realiza la consultante en la organización de los eventos deportivos, tales como una camiseta y una bolsa, debe plantearse si, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, estas entregas de bienes deben tributar de manera independiente o de forma accesoria al servicio deportivo del que dependen.
En este sentido, es criterio reiterado de este Centro directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto C-41/04, que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.
De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, en determinadas circunstancias, varias prestaciones formalmente distintas, deben considerarse como una operación única cuando no son independientes (sentencia de 27 de junio de 2013, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, asunto C 155/12).
El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.
De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
Con base en lo anterior, parece que en el supuesto considerado se dan las circunstancias necesarias para determinar que la entrega de la camiseta y la bolsa a los participantes que se inscriben en el evento deportivo, no constituye para el destinatario un fin en sí mismo y, por consiguiente, no deberá tributar por el Impuesto sobre el Valor Añadido de forma independiente.
Por tanto, en el supuesto de que exista una entrega de bienes, como es la entrega de la camiseta y la bolsa, que tenga carácter accesorio respecto de otra prestación de servicios que tenga carácter principal, como es la organización del evento deportivo, realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la operación que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa.
4.- Por otra parte, respecto de la organización de eventos culturales como conciertos y teatros benéficos, hay que atender a lo dispuesto por el número 14º, apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992, según el cual:
“14.º Las prestaciones de servicios que a continuación se relacionan efectuadas por entidades de Derecho público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social:
a) Las propias de bibliotecas, archivos y centros de documentación.
b) Las visitas a museos, galerías de arte, pinacotecas, monumentos, lugares históricos, jardines botánicos, parques zoológicos y parques naturales y otros espacios naturales protegidos de características similares.
c) Las representaciones teatrales, musicales, coreográficas, audiovisuales y cinematográficas.
d) La organización de exposiciones y manifestaciones similares.”.
Este precepto resulta de la transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 132.1.n) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DOUE de 11 de diciembre).
De acuerdo con el precepto comunitario, los Estados miembros eximirán “determinadas prestaciones de servicios culturales (…) cuando sean realizadas por Entidades de Derecho Público o por otros organismos culturales reconocidos por el Estado miembro de que se trate.”.
Por tanto, las representaciones teatrales, musicales, así como la organización de manifestaciones similares, a las que se refiere el artículo 20.uno.14º de la Ley 37/1992, se encontrarán exentas del Impuesto siempre que se cumpla el requisito subjetivo que establece dicho precepto. Por el contrario, aquellas otras actividades que no consten expresamente enumeradas en el mencionado artículo 20.uno.14º, quedarán fuera del ámbito objetivo del supuesto de exención citado.
La aplicación de la exención no requiere la previa obtención de la calificación como entidad de carácter social, sino el cumplimiento y vigencia de los requisitos y condiciones establecidos para ello en el apartado tres del artículo 20 de la Ley 37/1992. Cumplidos los requisitos anteriores por parte de la entidad consultante, y tratándose de una de las prestaciones de servicios incluidas en el artículo 20.Uno.14º de la Ley 37/1992, la prestación de servicios se encontrará sujeta y exenta.
En caso contrario, el servicio se encontrará sujeto y no exento y el tipo impositivo aplicable será el general del 21 por ciento previsto en el artículo 90.Uno de la Ley 37/1992, salvo que se trate de alguna de las prestaciones de servicios incluidas en el artículo 91, apartado Uno.2, número 6º de la mencionada Ley, en cuyo caso se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento. El artículo 91.Uno.2.6º citado establece que se aplicará el tipo reducido del 10 por ciento a las siguientes prestaciones de servicios:
“6.º La entrada a bibliotecas, archivos y centros de documentación, museos, galerías de arte, pinacotecas, salas cinematográficas, teatros, circos, festejos taurinos, conciertos, y a los demás espectáculos culturales en vivo.”.
5.- De la información aportada en el escrito de consulta se deduce que la consultante tiene la condición de entidad privada de carácter social y que, por tanto, las operaciones consultadas resultarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos previstos en los apartados anteriores de la presente contestación.
En este sentido, las cuotas soportadas en las adquisiciones de bienes y servicios relacionadas con la realización de las operaciones consultadas resultarán deducibles conforme a lo dispuesto en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, artículos 92 a 114.
En particular, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 94.Uno.1º de esta Ley que disponen:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
Así, si la consultante va a realizar operaciones exentas, según lo indicado en los apartados anteriores de la presente contestación, las mismas no generarán derecho a la deducción de las cuotas soportadas.
Si además la consultante realizara junto con las operaciones exentas no generadoras del derecho a la deducción, otras operaciones sujetas y no exentas, generadoras de tal derecho, dicha circunstancia deberá ser tenida en cuenta de cara a determinar el derecho a la deducción de la consultante. Así, en primer lugar, habría que determinar si las actividades realizadas conformaran distintos sectores diferenciados, conforme al artículo 9.1º.c) de la Ley del impuesto, en cuyo caso el régimen de deducciones se aplicaría separadamente para cada uno de ellos, según lo dispuesto en el artículo 101 de la Ley del impuesto.
Sin embargo, si la consultante realizara simultáneamente operaciones generadoras y no generadoras del derecho a la deducción que no constituyeran sectores diferenciados de actividad, para determinar el derecho a la deducción se atendería a la regla de prorrata regulada en los artículos 102 y siguientes de la Ley del impuesto.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-uno-13º, 20-uno-14º