La venta de cheques-regalo por entidad hotelera está sujeta al IVA como prestación de servicios (tipo general o reducido según la naturaleza del servicio hotelero) cuando los hoteles de la red se sitúan en territorio de aplicación del impuesto (Península y Baleares). La calificación depende de que la entidad tenga condición de empresario (ordenación por cuenta propia de factores de producción con finalidad de intervenir en la producción o distribución de servicios) y de que la operación revista carácter oneroso y habitual; la determinación del tipo aplicable requiere caracterizar la operación como suministro de alojamiento o servicios complementarios. Cuando los hoteles están situados parcial o totalmente fuera del territorio, la tributación varía según el criterio de localización de la prestación.
Hechos
Emisión por una entidad mercantil de cheques-regalo que permiten exclusivamente el alojamiento en hoteles adheridos a un determinado programa.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a la venta de los citados cheques-regalo.
Contestación
En el escrito de consulta no se especifica dónde están situados los hoteles pertenecientes a la red de la entidad consultante. Este dato es importante, pues dependiendo de su ubicación así será la tributación correspondiente.
Se pueden dar dos situaciones: Que los hoteles en los que se utilizan los cheques estén situados en el territorio de aplicación del impuesto (Península y Baleares), o bien, que dichos hoteles estén situados tanto dentro como fuera de dicho territorio o solamente fuera.
A) Hoteles situados exclusivamente en el territorio de aplicación del impuesto.
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por su parte, el artículo 5.Uno.a) de la misma Ley establece lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
El apartado dos del citado artículo cinco establece que ”son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas”.
De este modo, la entidad consultante tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido puesto que la venta de los cheques objeto de consulta implica la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
2.- Para determinar si la venta de los cheques por parte de la entidad consultante a los usuarios de los mismos constituye una operación sujeta al impuesto, hay que tener en cuenta que las prestaciones de servicios a las que el usuario tiene acceso por la compra del cheque son identificables de antemano, es decir, se trata de estancias en hoteles situados dentro del territorio de aplicación del impuesto cuya tributación está determinada. El usuario adquiere el cheque y lo paga. Con ello, lo que está haciendo es pagar por adelantado las estancias en los hoteles de las que disfrutará con posterioridad, es decir, está pagando por anticipado la realización de una prestación de servicios de hostelería.
El artículo 75.Dos de la Ley del impuesto establece que “en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”.
Dado que la estancia en un hotel es una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exenta del mismo, por los pagos anticipados realizados con anterioridad a la prestación se devengará el impuesto y habrá que proceder a la consiguiente repercusión.
En consecuencia, la venta de un cheque que da derecho a permanecer un número de días en hoteles situados en el territorio de aplicación del impuesto es una operación sujeta al mismo, que determinará su repercusión al adquirente del cheque.
3.- El tipo impositivo aplicable a la venta de los cheques por parte de la entidad consultante será el correspondiente a las prestaciones de servicios de hostelería, ya que éste es el servicio que se está prestando. En este sentido, el artículo 91.Uno.2.2º de la Ley 37/1992 dispone la aplicación del tipo impositivo del 7 por ciento a la prestación de los siguientes servicios:
“Los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario”.
Por tanto, el tipo impositivo aplicable a la venta de los cheques objeto de consulta será el 7 por ciento.
4.- En lo que se refiere a la actuación del prestador del servicio (hotel), éste facturará a la entidad consultante la prestación correspondiente, que también quedará sujeta al impuesto y no exenta y al tipo impositivo del 7 por ciento.
B) Hoteles situados en el territorio de aplicación del impuesto o fuera de él.
1.- El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en su sentencia de 21 de febrero de 2006, BUPA Hospitals Ltd, Asunto C-419/02, señala textualmente que “no pueden estar sujetos al IVA los pagos anticipados por entregas de bienes o prestaciones de servicios que todavía no estén claramente identificados”.
Concluyó el Tribunal que “no están comprendidos dentro del ámbito de aplicación del artículo 10, apartado 2, párrafo segundo, de la Sexta Directiva los pagos anticipados, como los controvertidos en el litigio principal, de una cantidad a tanto alzado que se abone por unos bienes señalados de forma general en una lista que pueda modificarse en cualquier momento de mutuo acuerdo entre el comprador y el vendedor y de la que el comprador pueda elegir, en su caso, algunos artículos en virtud de un acuerdo que en todo momento pueda resolver unilateralmente, recuperando la totalidad del pago anticipado no utilizado”.
En el caso planteado en la consulta, el usuario adquiere un cheque y éste le permite que le sean prestados servicios de hostelería. En este sentido, la naturaleza del servicio que se va a prestar está claramente identificada: estancia en hoteles. Lo que no está identificado es la ubicación del prestador material del servicio, es decir, el hotel, a diferencia de lo que sucedía en el supuesto anterior. Éste puede estar situado en el territorio de aplicación del impuesto o fuera de él. Cuando el hotel está situado fuera del territorio de aplicación del impuesto la tributación puede diferir de la que corresponde dentro de dicho territorio. Esta cuestión no es previsible en el momento en que el usuario adquiere el cheque y, por esta razón, los servicios han de ser incluidos dentro de la categoría de “servicios no claramente identificados” a que se refiere el Tribunal de Justicia.
Aplicando la sentencia anterior al caso planteado en la consulta resulta que la venta del cheque al usuario por parte de la consultante es una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, pues lo que realmente se está entregando al consumidor es un medio de pago de los servicios concretos que se especifican en la el propio cheque.
En consecuencia, la venta directa por parte de la entidad consultante al usuario de un cheque que le permita la estancia en hoteles situados tanto dentro como fuera del territorio de aplicación del impuesto es una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por la cual no habrá que repercutir el citado tributo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-Uno, 5 y 75-Dos