La vivienda transmitida mantiene la consideración de habitual para practicar deducciones e incidir en exención por reinversión siempre que haya sido residencia efectiva y permanente del contribuyente durante tres años continuados, o excepcionalmente en menor plazo si concurren circunstancias que necesariamente obliguen al cambio de domicilio (fallecimiento, matrimonio, separación, traslado laboral, primer empleo, cambio de empleo u análogas justificadas). La operatividad automática de la exención solo se produce en caso de fallecimiento; en las demás situaciones requiere acreditación de la necesariedad del cambio de domicilio.
Hechos
Los consultantes han ido construyendo la que deseaban llegara a constituir su vivienda habitual, entre los años 2000 y 2009. Tras obtener la declaración de obra nueva trasladaron a esta su residencia, pero solo durante varios meses ya que les resultaba imposible hacer frente al conjunto de los gastos familiares habituales y pagos por los préstamos con los que financiaron dicha construcción. Deciden volverse a vivir a la residencia de sus padres y vender la vivienda lo cual se ha producido en julio de 2011. En ningún momento han practicado la deducción por inversión en vivienda habitual, señalando como motivo el no haber tenido claro el momento en que se iba ha terminar su construcción y el traslado a la misma.
Cuestión planteada
Entender que la vivienda transmitida tiene la consideración de habitual permitiéndoles así acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual.
Contestación
El concepto de vivienda habitual a efectos de la práctica y consolidación de las deducciones llevadas a cabo por su adquisición o rehabilitación, así como para acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual, se regula en el artículo 68.1.3º de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual, entre otros, dispone que:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.”
Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.”
Tanto la Ley como el Reglamento prevén la concurrencia de determinadas situaciones en las que, a pesar de no cumplir los plazos requeridos, la vivienda no pierde el carácter de habitual, manteniendo el derecho a las deducciones practicadas.
En este sentido, el apartado 1 del citado artículo 54 del RIRPF señala: “No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo [tres años], se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.” La LIRPF cita también como circunstancia la obtención de “empleo más ventajoso”.
La expresión reglamentaria, contenida en el apartado 1, "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio", comporta una obligatoriedad en dicho cambio. El término “necesariamente” es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa “con o por necesidad”. A su vez, el término “necesidad” indica, entre otros, todo “aquello a lo cual es imposible sustraerse, faltar o resistir”. Por último, confirma lo anterior una de las acepciones de “necesario”: dícese de lo “que se hace y ejecuta obligado por otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo”.
En definitiva, de la redacción del citado precepto se desprende que salvo en caso de fallecimiento del contribuyente, en el que la exención opera de forma automática, la concurrencia de cualquiera de las circunstancias enumeradas o consideradas análogas por la normativa no es determinante por sí sola, ni supone, sin más, una excepción a la exigencia del plazo general de residencia efectiva durante tres años. Ha de venir acompañada de la necesidad de cambiar de domicilio anticipadamente, hecho que el contribuyente deberá probar. Para la aplicación de esta norma debe existir una relación de causa – efecto, en la que requiera plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su mera voluntad o conveniencia.
Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas que concurren en cada caso exigen el cambio de domicilio, alcanzando así la vivienda el carácter de habitual.
En el presente caso, se indica que los ingresos de la unidad familiar, compuesta por el matrimonio y dos hijos de 13 y 14 años, únicamente están formados por los rendimientos del trabajo obtenido por el marido que ascienden a 1.490 euros líquidos mensuales en 2011–no especifican desde cuando disponen de dicho nivel de recursos, ni la evolución de estos–, resultando que una vez cubiertos los diversos pagos relacionados con la vivienda, la cuantía disponible para atender los gastos habituales de la familia no supera los 460 euros mensuales. Ello les ha obligado, por cuestión de absoluta necesidad –señalan– a trasladarse, al menos temporalmente, a casa de familiares y a vender la casa; hecho acaecido en julio de 2011.
Las circunstancias que aquí concurren no son contempladas específicamente por la normativa del Impuesto entre aquellas que tendrían que concurrir y que necesariamente exigen el cambio de domicilio, sin que ésta Subdirección General pueda entrar a valorar la gravedad, los efectos económicos o de otra índole que tales circunstancias implican. Además, en general, hay que indicar que aunque se den circunstancias de las expresamente contempladas, ello no implica por sí mismas, de forma aislada o en su conjunto, y en todos los supuestos la exigencia de cambiar de domicilio. Para su procedente valoración podría tenerse que considerar, entre otros, la capacidad de generar ingresos a lo largo del tiempo para hacer frente a las diversas fuentes de gasto e inversión realizada, etc., todo ello con la finalidad de valorar como necesaria la acción de dejar la vivienda, así como analizar la previa de trasladarse a ella. En principio, en el presente caso, entendiendo, además, que el nivel económico familiar actual no ha sufrido una merma considerable respecto del que se disponía con anterioridad a trasladar la residencia a la vivienda en cuestión, el hecho de cambiar de residencia, como a su vez el previo de trasladarse a ella, constituye una decisión voluntaria de los contribuyentes; de ser así, no operaría la excepción a la obligación de permanencia continuada en la vivienda durante, al menos, los tres años requeridos para alcanzar la consideración de habitual.
En cualquier caso, son cuestiones de hecho cuya valoración queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo. La valoración de necesidad corresponde efectuarla, en todo caso, a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. Si los consultantes consideraran la circunstancia concurrente como necesaria para cambiar de residencia, deberán justificarla suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre –BOE del 18–), ante los órganos mencionados, a quienes corresponderá valorar las pruebas, a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estime oportunas.
Si se concluye que el cambio de residencia no es necesario –en referencia a lo pretendido por el legislador– la vivienda no habría alcanzado la consideración de habitual y, por tanto, no podrían acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual en los términos que, en desarrollo del artículo 38 de la LIRPF, recoge el artículo 41 del Reglamento del Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 Art. 68-1-3º; RD 439/2007 Art. 54-1 y 3