La DGT descarta calificar el contrato de opción de compra como rendimiento del capital mobiliario, aplicando en su lugar el régimen de ganancias y pérdidas patrimoniales conforme al art. 31 TRLIRPF. La variación patrimonial se computa como diferencia entre el valor de adquisición de la opción y su valor de transmisión (ejercicio, venta o extinción), siendo determinante la prueba de que el precio efectivamente satisfecho se corresponde con el convenido entre partes independientes en condiciones normales de mercado. En defecto de prueba, resulta de aplicación la valoración mínima del art. 35.1.b) TRLIRPF para valores no cotizados cuando la opción recaiga sobre participaciones en fondos propios.
Hechos
El consultante es titular de participaciones sociales representativas de parte del capital social de una sociedad de responsabilidad limitada española. El 18/07/2005 constituye a favor de la referida entidad, mediante contrato, una opción de compra sobre las mismas, pactando un plazo para el ejercicio de la opción hasta el 15/08/2006. En el caso de que se ejercite la opción de compra en el plazo convenido, el consultante percibirá una contraprestación de naturaleza dineraria que se obtendrá en tres pagos de igual importe cada uno, exigibles en 2006, 2007 y 2008 respectivamente.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal del contrato de opción de compra en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
El artículo 31.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo –en adelante TRLIRPF-, establece:
“Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos”.
El artículo 32 del TRLIRPF establece como norma general en el cálculo del importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales:
“1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.
2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo”.
El artículo 35.1.b) del TRLIRPF establece, al regular las reglas especiales de valoración, que cuando la alteración de patrimonio proceda:
“De la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 93/22/CEE del Consejo, de 10 de mayo de 1993, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión.
Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:
El teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.
El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los valores o participaciones que corresponda al adquirente.
El importe obtenido por la transmisión de derechos de suscripción procedentes de estos valores o participaciones tendrá la consideración de ganancia patrimonial para el transmitente en el período impositivo en que se produzca la citada transmisión.
Cuando se trate de acciones parcialmente liberadas, su valor de adquisición será el importe realmente satisfecho por el contribuyente. Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, el valor de adquisición, tanto de éstas como de las que procedan, resultará de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan “.
Por virtud del contrato de opción una de las partes, concedente de la opción –en este caso el consultante–, atribuye a la otra, beneficiaria de la opción, el llamado derecho de opción en cuanto que se trata de una facultad que permite a quien la ostenta configurar en el futuro una relación jurídica a su favor que permite decidir, dentro de un determinado período de tiempo y unilateralmente, la celebración de un contrato, que en el caso de la opción de compra, es un contrato de compraventa. Ejercitada la opción de compra se consuma el contrato por el que se concedió y se perfecciona la compraventa (S.T.S. de 5 de noviembre de 2003). Ello determina que el contrato de opción de compra y la ulterior compraventa de las participaciones sociales como consecuencia del ejercicio de la opción dan lugar a dos alteraciones patrimoniales diferenciadas.
La concesión de la opción de compra produce en el consultante una ganancia de patrimonio según lo dispuesto en el artículo 31.1 del TRLIRPF, que nace en el momento de su concesión y que, por lo tanto, se integra en la parte general de la base imponible según lo dispuesto en el artículo 39 del TRLIRPF.
El importe de la ganancia patrimonial vendrá determinada por el valor efectivamente satisfecho siempre que no sea inferior al valor de mercado, en cuyo caso prevalecerá este. De este valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la operación que hayan sido satisfechos por el consultante. La imputación de la renta deberá efectuarse, de acuerdo con lo previsto en el artículo 14.1 c) del TRLIRPF, en el período impositivo en el que tiene lugar la alteración patrimonial, en este caso, el período impositivo 2005.
Por otra parte, la transmisión de las participaciones sociales produce una ganancia o pérdida de patrimonio según lo dispuesto en el artículo 31.1 del TRLIRPF. Su importe se determinará según lo dispuesto en el artículo 35.1.b) del TRLIRPF anteriormente transcrito.
Al igual que en el caso anterior, resulta aplicable la regla general de imputación temporal para las ganancias patrimoniales recogida en el artículo 14.1 c) del TRLIRPF, la cual determina que la imputación de la renta deberá efectuarse en el período impositivo en el que tiene lugar la alteración patrimonial, en este caso, el periodo impositivo en que se ejercite la opción de compra.
No obstante, la regla especial de imputación temporal regulada en la letra d) del apartado 2 del artículo 14 del TRLIRPF dispone que:
“En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas cuyo precio de perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el periodo transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año”.
Por lo tanto, en el caso de que se ejercite la opción de compra de las participaciones sociales con arreglo a lo estipulado en el contrato aportado por el consultante, éste último podrá acogerse a la regla especial de imputación temporal del artículo 14.2 d) TRLIRPF imputando la ganancia o pérdida patrimonial obtenida a los ejercicios 2006, 2007 y 2008 respectivamente, ejercicios en los que son exigibles los cobros correspondientes.
En tal caso y dada la modificación normativa introducida por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) -en adelante LIRPF-, conviene realizar las siguientes precisiones:
-La ganancia o pérdida patrimonial derivada de la transmisión de las participaciones sociales imputable al ejercicio 2006- mientras estuvo en vigor el TRLIRPF- conforme al artículo 40 del TRLIRPF se integrará en la parte especial de la base imponible si las participaciones han sido adquiridas con más de un año de antelación a la fecha de transmisión -constituyendo a estos efectos la fecha de transmisión la del ejercicio de la opción de compra sobre las participaciones sociales-. En otro caso, conforme al artículo 39 del TRLIRPF la renta se integrará en la parte general de la base imponible.
-La ganancia o pérdida patrimonial derivada de la transmisión de las participaciones sociales imputable a los ejercicios 2007 y 2008 –tras la entrada en vigor de la LIRPF- se clasifica como renta del ahorro a efectos del cálculo del Impuesto de acuerdo con lo establecido en el artículo 46 de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Art. 46 b) y DT 7ª; RDL 3/2004, Arts. 14, 31-1, 32, 35-1, 39, 40.