La deducción por cuenta vivienda requiere materialización íntegra del saldo (depósitos más intereses netos) en adquisición o rehabilitación de vivienda habitual dentro de cuatro años desde la apertura, de forma improrrogable. Todo saldo no materializado en plazo o destinado a otros fines genera pérdida retroactiva de las deducciones practicadas, sin posibilidad de ampliación del plazo ni exoneración del reintegro de cuotas.
Hechos
El consultante y su esposa abrieron una cuenta vivienda el 28 de octubre de 2007, con un saldo a la finalización del plazo reglamentario de 32.000 euros, por los que durante los años 2007, 2008, 2009 y 2010 practicaron deducción por adquisición de vivienda habitual.
El 26 de octubre de 2011 adquirieron su vivienda habitual, mediante contrato privado de compraventa, por un precio de 183.000 euros, abonando en ese momento la cantidad de 4.000 euros, quedando aplazado el resto del precio hasta la fecha del otorgamiento de la escritura pública efectuado el 28 de diciembre de 2011. La vivienda les fue entregada en la fecha de suscripción del contrato privado. La autoliquidación e ingreso del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se efectuó el 1 de diciembre de 2011.
Cuestión planteada
Si se perdería el derecho a la deducción por el saldo de la cuenta vivienda no materializado en plazo.
Contestación
El artículo 68.1.1º de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), posibilita la deducción por inversión en vivienda habitual por las cantidades que se depositen en las denominadas cuentas vivienda. En su desarrollo, el artículo 56 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RIRPF), establece las condiciones y requisitos que han de concurrir respecto de dichas cuentas, entre estos, dispone:
"1. Se considerará que se han destinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente las cantidades que se depositen en Entidades de Crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que los saldos de las mismas se destinen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente.
2. Se perderá el derecho a la deducción:
a) Cuando el contribuyente disponga de cantidades depositadas en la cuenta vivienda para fines diferentes de la primera adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual.
En caso de disposición parcial se entenderá que las cantidades dispuestas son las primeras depositadas.
b) Cuando transcurran cuatro años, a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta, sin que se haya adquirido o rehabilitado la vivienda.
c) Cuando la posterior adquisición o rehabilitación de la vivienda no cumpla las condiciones que determinan el derecho a la deducción por ese concepto.
3. Cada contribuyente sólo podrá mantener una cuenta vivienda.
(…)”.
Los requisitos exigidos por el artículo 56 han de entenderse de forma estricta. La inversión en plazo, para consolidar las deducciones practicadas por las cantidades depositadas en una cuenta vivienda, comporta el deber de materializar la totalidad del saldo de dicha cuenta (depósitos más los intereses netos generados) en la primera adquisición o construcción de la vivienda que vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente o rehabilitación de vivienda habitual dentro del plazo permitido desde su apertura, se hayan beneficiado o no en su totalidad de la deducción las cantidades que configuran dicho saldo. Todo saldo de la cuenta vivienda destinado a otro fines o materializado fuera de plazo, originará la pérdida a las deducciones practicadas.
El plazo de materialización es improrrogable, ya que la regulación normativa de la misma no admite posibilidad alguna de ampliación, como tampoco posibilita el exonerar del reintegro de las cantidades deducidas cuando se incumple el requisito de materialización.
Cuando parte del saldo no se materializa dentro del plazo de los cuatro años desde la apertura de la cuenta, la cantidad no dispuesta perdería el derecho a la deducción correspondiente, en la medida en que haya gozado de esa deducción. A estos efectos, se entenderán que no se han destinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, las primeras cantidades depositadas en la cuenta, hasta llegar al saldo no utilizado para sus fines en el plazo reglamentario.
De igual forma, todo saldo de la cuenta vivienda invertido en la adquisición o construcción de una vivienda que finalmente no llegare a constituir la vivienda habitual del contribuyente hay que entenderlo destinado a fines diferentes. En tal caso, perdería el derecho a la totalidad de las deducciones practicadas.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto “con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”, salvo fallecimiento del contribuyente o concurrencia de las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio referidas en el apartado 1 de dicho artículo. Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual desde su adquisición, “…debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”, salvo fallecimiento del contribuyente o concurrencia de las circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda en dicho plazo.
El Derecho español, según el Tribunal Supremo y opinión mayoritaria de la doctrina, recoge la teoría del título y el modo para determinar la fecha de adquisición, de tal manera que "la constancia de un contrato de compraventa en documento privado no transfiere por sí sola el dominio si no se acredita la tradición de la cosa vendida" (Sentencia de 27 de abril de 1983). La tradición puede realizarse de múltiples formas, entre las que pueden citarse para los bienes inmuebles: la puesta en poder y posesión de la cosa vendida, la entrega de las llaves o de los títulos de pertenencia o el otorgamiento de escritura pública.
El otorgamiento de escritura pública, conforme al artículo 1.462 del Código Civil, conlleva la entrega del inmueble, requisito necesario para adquirir la propiedad, haciendo prueba ante terceros. La fecha de formalización constituye la de adquisición del inmueble, a todos los efectos.
Es decir, la suscripción de un contrato privado de compraventa o de arras no comporta, por sí mismo, la adquisición jurídica de la cosa, para transferir el dominio será necesario, además, que se produzca la tradición o entrega de la cosa vendida, con independencia de las posibles obligaciones futuras o aplazadas.
En el presente caso, según los datos y documentación aportada por el consultante, parece que han concurrido los requisitos de título (contrato privado de compraventa) y modo (entrega de la vivienda) para considerar que la adquisición de la vivienda se haya producido dentro del plazo de los cuatro años desde apertura de la cuenta vivienda. No obstante, al no haberse destinado la totalidad del saldo de dicha cuenta al pago de la vivienda dentro del plazo reglamentario, la cantidad no dispuesta perdería el derecho a la deducción practicada, aunque con posterioridad a dicho plazo y hasta la fecha del otorgamiento de la escritura pública de compraventa se haya destinado el resto del saldo de la cuenta vivienda al pago del importe del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y al pago de parte del precio de la vivienda que había sido aplazado.
En el caso de pérdida del derecho a la deducción el contribuyente deberá proceder a regularizar su situación tributaria, conforme lo dispuesto en el artículo 59 del Reglamento del Impuesto, reintegrando la totalidad de las cantidades indebidamente deducidas en la declaración del impuesto correspondiente al ejercicio en que haya incumplido los requisitos, más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. La norma del Impuesto no contempla ninguna circunstancia que exima al contribuyente del pago de intereses.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Art. 68-1; RIRPF RD 439/2007, Arts. 54 y 56