Las operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad planteadas se acogen al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS únicamente si el patrimonio aportado constituye una unidad económica autónoma capaz de desarrollar por sí misma una explotación económica, siendo requisito implícito que tal actividad económica exista previamente en la transmitente. La extinción del grupo de consolidación se produce por la desaparición de la condición de dominada de las aportadas. Los efectos sobre compromisos de reinversión y mantenimiento de inversión del artículo 42 se rigen por las condiciones específicas de cada operación. En la diferencia de fusión (artículo 89.3), se toman valores al momento de inscripción registral; la asignación de valor fiscal a bienes se limita al valor de mercado con independencia del contable; el valor de adquisición de participaciones se minora por deterioros fiscalmente deducibles, no incluyendo provisiones declaradas no deducibles por sentencias del Tribunal Supremo que vinculan a la Administración.
Hechos
La sociedad consultante (M) es la dominante de un grupo fiscal que tributa, desde 1 de enero de 2010, bajo el régimen de consolidación fiscal. Dicho grupo está compuesto por diversas sociedades dependientes en las que la consultante ostenta, directa o indirectamente, una participación igual o superior al 75%.
Asimismo, desde 1 de enero de 2009, las sociedades del grupo optaron por tributar bajo el régimen especial del grupo de entidades del Impuesto sobre el Valor Añadido.
La consultante comenzó siendo una sociedad fundamentalmente dedicada a la fabricación, comercialización y distribución de cerveza. No obstante, a lo largo de los últimos seis años, ha llevado a cabo una serie de operaciones de adquisición a resultas de las cuales, no sólo se ha diversificado la línea de productos comercializados (café, infusiones, edulcorantes y agua) sino también se ha producido una internacionalización del grupo.
Las operaciones descritas han dado lugar a un complejo esquema societario el cual está resultando ser enormemente ineficiente dada la existencia de múltiples duplicidades y de una excesiva carga administrativa y burocrática, así como debido a una organización funcional muy deficiente.
Con el fin de simplificar la estructura societaria y racionalizar la actividad económica, se plantea llevar a cabo las siguientes operaciones de reestructuración:
- Operaciones 1 y 2: Aportaciones no dinerarias de rama de actividad en virtud de las cuales la sociedad consultante y una de sus sociedades dependientes (SM) van a segregar todos los activos y pasivos que conforman la actividad de fabricación a sendas sociedades de nueva creación, respectivamente (N1) y (N2), excepción hecha de los terrenos sobre los que se asientan las fábricas y sus respectivos inmuebles, los cuales se cederán en virtud de un contrato de arrendamiento a las entidades de nueva creación.
Una vez ejecutadas las anteriores operaciones se habrá disgregado la actividad fabril de las operaciones de comercialización y servicios del negocio de M y SM, dotándose de independencia a cada una de las fábricas.
- Operación 3: Fusión mediante la cual la sociedad consultante (M) absorberá a aquellas sociedades que agrupan las actividades comerciales y de servicios del negocio. Entre las cuatro sociedades absorbidas se encuentra la sociedad SM ya desprovista de la actividad de fabricación. Dado que las sociedades absorbidas están íntegramente participadas por la sociedad absorbente, la fusión se realizará con arreglo a lo dispuesto en el artículo 49 de la Ley 3/2009.
El proceso de restructuración descrito se llevará a cabo con la finalidad de individualizar las diferentes actividades de modo que queden perfectamente separadas, por un lado, la actividad de transporte y, por otro, la actividad de fabricación de las restantes actividades (comercialización y servicios financieros, administrativos, contables, de logística, de gestión de pedidos…), las cuales se llevarán a cabo por la sociedad dominante, de forma centralizada. A su vez, M suscribirá con las filiales dedicadas a la actividad fabril un contrato de “maquila”, realizándose la fabricación por cuenta y riesgo de M, quien será la propietaria del producto final y quien facilitará las materias primas para la fabricación. En definitiva, el proceso descrito permitirá simplificar la estructura, reduciendo el número de entidades que forman parte del grupo, así como simplificar su gestión, aumentar la rentabilidad del mismo y separar convenios colectivos, reduciendo así el nivel de conflictividad por fábricas o zonas.
Únicamente quedarán al margen del proceso de restructuración descrito las siguientes sociedades, directa o indirectamente, participadas por M:
- X: Con el fin de que pueda, en caso de ser necesario, encargarse de la fabricación, gestión, comercialización y distribución de eventuales nuevas marcas o de marcas blancas;
- A: Dado que en la actualidad dicha sociedad se encuentra en venta;
- S: por tratarse de una entidad no residente y no formar parte del grupo fiscal.
- Y y Z: Por tratarse de entidades dedicadas a la fabricación de materias primas y no formar parte del grupo fiscal, dado que la consultante ostenta en ellas una participación inferior al 75%.
Finalmente, la consultante señala que parte de las participaciones de la entidad SM fueron adquiridas por M a personas físicas o jurídicas, residentes en España. En este punto, se indica que el Tribunal Supremo, con fecha 17 de enero de 2012, mediante sentencia, consideró probado el cumplimiento los requisitos establecidos en el artículo 30.4.e) del TRLIS a efectos de la aplicación de la deducción por doble imposición interna regulada en el artículo 30 del TRLIS. El resto de las participaciones en SM fueron adquiridas a una filial holandesa del grupo M, si bien las mismas fueron adquiridas indirectamente (a través de transmisiones intermedias) de terceros, personas físicas o jurídicas residentes en España.
Por su parte, las participaciones en otra de las sociedades absorbidas (G) fueron adquiridas tanto a personas jurídicas, residentes en España, no vinculadas con M como a entidades no residentes, no vinculadas con la consultante.
Cuestión planteada
Se plantean las siguientes cuestiones:
1. Si las operaciones de restructuración planteadas pueden acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
2. Si, como consecuencia de dichas operaciones se produce la extinción del grupo de consolidación fiscal.
3. Cuáles son los efectos derivados de las operaciones de aportación no dinerarias de rama de actividad planteadas, respecto de los eventuales compromisos de reinversión de M y/o SM a los efectos del artículo 42 del TRLIS y del incumplimiento del requisito de mantenimiento de la inversión establecido en el mismo precepto.
4. A efectos de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 89.3 del TRLIS, se plantea:
a) Valores que hay que tomar como referencia a los efectos de calcular la diferencia de fusión. En concreto, si son los existentes en el momento de la inscripción de la fusión en el Registro Mercantil y si los fondos propios de las sociedades absorbidas a tener en cuenta deben incluir o no las rentas de las operaciones realizadas por cuenta de la absorbente, consecuencia de la retroacción contable.
b) Asignación de valor fiscal a los bienes y derechos de las entidades absorbidas, con independencia de su previa contabilización, con el límite de su valor de mercado o si están limitadas por el valor al que figuran registrados en el balance consolidado.
c) Si el valor de adquisición de las participaciones en las entidades absorbidas debe minorarse en los deterioros que hayan sido fiscalmente deducibles. Asimismo, teniendo en cuenta que la consultante ha sido objeto de varias sentencias del Tribunal Supremo por las que se consideran no deducibles varias provisiones por depreciación de cartera, si las mismas debe tenerse en cuenta o no, para determinar el "valor de adquisición".
d) Cumplimiento de las condiciones establecidas en los apartados (a) y (b) del artículo 89.3 del TRLIS. En concreto, si, teniendo en cuenta que respecto de las mismas participaciones el Tribunal Supremo ha considerado completamente probado, a los efectos de lo dispuesto en el artículo 30.4.e), la integración en la base imponible de los transmitentes previos, sujetos pasivos del IS o del IRPF, de un importe equivalente a la pérdida por deterioro de la participación. Respecto de la absorción de otra de las entidades participadas, si, en el caso de que el transmitente de la participación a la consultante haya sido una persona jurídica española, si no resulta necesario probar tributación previa. Asimismo, si la participación fue adquiridia a una entidad no residente, si debería probarse que a través de cualquier transmisión anterior de la participación ha tributado en España.
Asimismo, si de acuerdo con lo señalado en el apartado (b), en la medida en que la adquisición se haya realizado a personas o entidades no vinculadas residentes en territorio español, aunque de forma indirecta por haber existido varias trannsmisiones intermedias entre entidades no residentes, puede considerarse que la parte del precio satisfecho a terceros ajenos al grupo quedará excluida de la restricción.
5. A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) se plantea: si las transmisiones realizadas con arreglo a las operaciones de restructuración descritas quedan sujetas o no al IVA.
6. Por último, se plantean cuáles son los efectos derivados de las operaciones de restructuración descritas tanto a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como a efectos del Impuesto sobre el Incremento de Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana.
Contestación
Impuesto sobre Sociedades.
1. El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (B.O.E. de 11 de marzo de 2004), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril (B.O.E. de 4 de abril), sobre modificaciones de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”. Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de ramas de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Por otra parte, del concepto legal de “rama de actividad” se desprende que la delimitación de la misma no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado algún elemento que pudiera estar total o parcialmente afecto, en la entidad transmitente, a la correspondiente explotación económica, siempre que dicha actividad se desarrolle en condiciones económicas equivalentes antes y después de la transmisión.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica, en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, las operaciones de aportación de rama de actividad a que se refiere la consulta (operaciones 1 y 2) cumplirían los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS y ello pese a que las fábricas y sus correspondientes inmuebles, en las que se desarrollará la actividad fabril por parte de las sociedades N1 y N2, de nueva creación, permanecerán en sede de las sociedades transmitentes (M y SM), dado que se reconocerá sobre las mismas un derecho de uso análogo al que ahora existe en favor de las sociedades beneficiarias N1 y N2, que permite continuar desarrollando la actividad económica en similares condiciones.
Con posterioridad a las operaciones de aportación de rama de actividad, la sociedad M pretende absorber a cuatro sociedades íntegramente participadas por ella, entre las que se encuentra la sociedad SM.
Al respecto, el artículo 83.1.c) considera como fusión la operación en virtud de la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada por otra de forma directa.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión, en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ello es así en las operaciones realizadas, dado que se fusionan entidades íntegramente participadas por M, de forma directa o indirecta, si bien en este último caso también participan en la fusión aquellas entidades a través de las cuales se posee la participación indirecta.
Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones de reestructuración planteadas se llevarían a cabo con la finalidad de individualizar las diferentes actividades de modo que queden perfectamente separadas, por un lado, la actividad de transporte y, por otro, la actividad de fabricación, de las restantes actividades (comercialización, servicios financieros, administrativos, contables, de logística, de gestión de pedidos…), las cuales se llevarán a cabo por la sociedad dominante, de forma centralizada. En definitiva, el proceso descrito permitirá simplificar la estructura, reduciendo el número de entidades que forman parte del grupo, así como simplificar su gestión, aumentar la rentabilidad del mismo y reducir el nivel de conflictividad laboral por fábricas o zonas. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
2. - La realización de las operaciones de restructuración señaladas (aportaciones no dinerarias y fusión) no afectarán al grupo de consolidación fiscal, en la medida en que la entidad M sigue conservando la condición de entidad dominante respecto de otras entidades participadas, siempre que se mantenga el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 67 del TRLIS.
Por otra parte, las entidades N1 y N2, de nueva creación, formarán parte del grupo fiscal desde su constitución, tal y como señala el artículo 68.1 del TRLIS, adoptando el acuerdo correspondiente en los términos señalados en el artículo 70.3 de dicho texto legal.
Respecto a las sociedades absorbidas por la entidad dominante M, todas ellas sociedades dependientes integradas en el grupo fiscal de M, dado que el requisito de mantenimiento de la participación no es exigible en caso de disolución de la entidad dependiente, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 67.2.c) del TRLIS, las mismas no quedarán excluidas del grupo fiscal como consecuencia de su extinción antes de que concluya el período impositivo del grupo fiscal.
En definitiva, dado que todas las entidades que intervienen en las operaciones de reestructuración ya formaban parte del grupo fiscal de M, no será necesario optar nuevamente por la aplicación del régimen fiscal de consolidación, sin perjuicio de la obligación de comunicar a la Administración Tributaria las variaciones que hayan afectado a la composición del grupo fiscal, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 70.6 del TRLIS.
3. Por otra parte, en relación con la subrogación de derechos y obligaciones tributarias, el artículo 90.1 del TRLIS dispone:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.”
Puesto que las operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad planteadas en la consulta suponen una sucesión a título universal limitada al patrimonio transmitido, se transmitirán a las entidades adquirentes N1 y N2 los derechos y obligaciones tributarias referidos a los elementos patrimoniales transmitidos, asumiendo esta entidad el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente referidos a los mismos respecto del cumplimiento del plazo de mantenimiento necesario para la consolidación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios previstos en el artículo 42.8 del TRLIS, sin que, a tales efectos, se considere incumplido este plazo de la reinversión como consecuencia de la transmisión llevada a cabo en virtud de la operación de aportación no dineraria de rama de actividad por aplicación del principio de subrogación en el marco del régimen fiscal especial.
No obstante, respecto de los compromisos de reinversión, teniendo en cuenta que los mismos no están vinculados a elementos patrimoniales transmitidos al no haberse producido la reinversión en el momento en que se producen las operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad, los mismos permanecerán en las entidades transmitentes, de manera que serán estas entidades las que deberán cumplir con la reinversión a realizar.
A estos efectos, cabe señalar, respecto a la obligación de reinversión establecida en el artículo 42 del TRLIS, que dado que tanto M como SM formarán parte del grupo fiscal M, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 75.1 del TRLIS, la reinversión podrá llevarse a cabo bien por las propias entidades M y SM bien por otra entidad perteneciente al grupo fiscal, siempre que los compromisos de reinversión se hayan generado dentro del grupo de consolidación fiscal.
4. Por último, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, la consultante plantea diversas cuestiones relativas a la deducibilidad del fondo de comercio de fusión.
Al respecto, el artículo 89.3 del TRLIS establece que:
“3. Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 85 de esta Ley.
No obstante, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un cinco por ciento, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios se imputará a los bienes y derechos adquiridos, aplicando el método de integración global establecido en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades.
El requisito previsto en este párrafo a) se entenderá cumplido:
1.º Tratándose de una participación adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a una entidad vinculada con la entidad adquirente que, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas o entidades, cuando el importe de la diferencia mencionada en el párrafo anterior ha tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación.
Igualmente procederá la deducción de la indicada diferencia cuando el sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a esta ha tributado efectivamente en otro Estado miembro de la Unión Europea, en concepto de beneficio obtenido con ocasión de la transmisión de la participación, soportando un gravamen equivalente al que hubiera resultado de aplicar este impuesto, siempre que el transmitente no resida en un país o territorio considerado como paraíso fiscal.
2.º Tratándose de una participación adquirida a personas físicas residentes en territorio español o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas físicas, cuando se pruebe que la ganancia patrimonial obtenida por dichas personas físicas se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
b) Que la entidad adquirente y la transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
El requisito previsto en este párrafo b) no se aplicará respecto del precio de adquisición de la participación satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando, a su vez, la hubiese adquirido de personas o entidades no vinculadas residentes en territorio español.
Cuando se cumplan los requisitos a) y b) anteriores, la valoración que resulte de la parte imputada a los bienes del activo fijo adquirido tendrá efectos fiscales, siendo deducible de la base imponible, en el caso de bienes amortizables, la amortización contable de dicha parte imputada, en los términos previstos en el artículo 11, siendo igualmente aplicable la deducción establecida en los apartados 6 y 7 del artículo 12 de esta Ley.
Cuando se cumpla el requisito a), pero no se cumpla el establecido en el párrafo b) anterior, las dotaciones para la amortización de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible.”
A este respecto, el Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, ha establecido en su artículo 1.Primero.Dos, con efectos para los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2012 y 2013 que: “La deducción de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación por parte de la entidad adquirente, y los fondos propios de la entidad transmitente, que no hubiera sido imputada a bienes y derechos adquiridos, a que se refiere el apartado 3 del artículo 89 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que se deduzca de la base imponible en los períodos impositivos iniciados dentro del año 2012 ó 2013, está sujeta al límite anual máximo de la centésima parte de su importe”.
En virtud de todo lo anterior, en caso de que se cumpliesen los requisitos exigidos en el artículo 89.3 del TRLIS, la diferencia que se ponga de manifiesto en la entidad consultante entre el precio de adquisición de la participación en la sociedad absorbida y los fondos propios existentes en el momento en que se produce la adquisición del patrimonio de la entidad transmitente como consecuencia de la operación de fusión realizada, debe imputarse, en primer lugar, a los bienes y derechos adquiridos aplicando el método de integración global del artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo, y la parte de aquella diferencia no imputada, será deducible, con el límite anual máximo de la veintava parte de su importe, siempre que se cumplan los requisitos indicados en el mencionado precepto, salvo en los periodos impositivos que se inicien en 2012 y 2013, que será de la centésima parte de su importe.
No obstante, si bien el valor de los fondos propios de las entidades absorbidas que debe tenerse en cuenta, a los efectos del artículo 89.3 del TRLIS, será el existente en la fecha de inscripción de la operación de fusión en el Registro Mercantil, es preciso tener en cuenta que, en la medida en que las rentas de las operaciones realizadas por las entidades absorbidas entre la fecha de retracción contable y la fecha de inscripción de la fusión, en base a lo acordado entre las partes en el proyecto de fusión, se imputen a la entidad absorbente, los resultados de dichas operaciones no integrarán los fondos propios de las entidades absorbidas.
Adicionalmente, en el supuesto de que las participaciones en las sociedades absorbidas estuviesen deterioradas y dicho deterioro hubiera tenido la consideración de fiscalmente deducible, a efectos del cómputo de la diferencia de fusión prevista en el artículo 89.3 del TRLIS, deberá tomarse el valor fiscal de dichas participaciones. Por el contrario, en el supuesto de que el deterioro contable no hubiera tenido la consideración de fiscalmente deducible, a efectos de determinar el precio de adquisición de las participaciones a que se refiere el artículo 89.3 del TRLIS, no deberá tomarse en consideración el valor neto reducido en la pérdida por deterioro que no fue fiscalmente deducible.
Asimismo, cabe señalar que los activos y pasivos de las sociedades transmitentes, adquiridos por la entidad consultante, en virtud de la operación de fusión, deben valorarse por su valor de mercado en la fecha de fusión, a efectos de determinar la parte de la diferencia de fusión imputable a los activos y pasivos de las entidades transmitentes, en los términos previstos en el artículo 89.3 del TRLIS. Esto es, se aplicarán en ese momento las normas de consolidación contable, a efectos de determinar los valores según establece el artículo 89.3 del TRLIS con independencia de que la entidad venga aplicando las normas de consolidación contable con anterioridad. Por lo que los valores que tengan los elementos patrimoniales en las cuentas anuales consolidadas no tendrán transcendencia fiscal.
Al margen de lo anterior, tendrán efecto fiscal los activos intangibles adquiridos por la entidad adquirente por aquella parte de la diferencia de valor entre el precio de adquisición de las participaciones y los fondos propios de las entidades transmitentes que resulte imputable a los mismos, en aplicación de las normas de consolidación correspondientes al método de integración global, de acuerdo con el Código de Comercio y demás normas de desarrollo, con independencia de que estuviesen o no reconocidos contablemente en las entidades transmitentes.
Por último, la entidad consultante plantea si, a raíz de la sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso Administrativo, de fecha 17 de enero de 2012, en virtud de la cual se considera probado el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 30.4.e) del TRLIS, respecto de la transmisión de las participaciones de la sociedad SM, realizada por personas físicas y jurídicas, residentes en España, en favor de la sociedad M, a efectos de la aplicación de la deducción por doble imposición interna (artículo 30 del TRLIS), se considera suficientemente acreditada la integración, en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de la ganancia patrimonial obtenida por las personas físicas transmitentes, en los términos del artículo 89.3 TRLIS anteriormente señalados.
La justificación por parte de la entidad consultante de que las rentas generadas en cualquier transmisión anterior de la participación se han integrado en su base imponible es una cuestión de hecho que deberá acreditarse por cualquier medio admitido en Derecho, por lo que deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del capítulo II del título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
En concreto, habrá que estar a lo señalado en su artículo 106.1, el cual establece que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa” y en el artículo 105.1, que en relación con la carga de la prueba establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”.
A los efectos de dicha prueba, en relación con lo establecido en este artículo 89.3 del TRLIS, el mismo debe interpretarse de acuerdo con su finalidad, que no es otra que evitar supuestos de doble imposición en territorio español en los casos en que el precio de adquisición de la participación en la entidad absorbida exceda del importe de sus fondos propios en el momento en que tiene lugar la transmisión del patrimonio de dicha entidad con ocasión de la operación de fusión, correspondiendo ese exceso tanto a mayores valores de los elementos del inmovilizado que integran ese patrimonio como a activos intangibles, de manera que si el importe del referido exceso se ha manifestado como renta e la persona o entidad transmitente de la participación y, por tanto, ello ha supuesto que dicha renta se ha integrado en su base imponible sin reducción alguna estando sometida a una tributación efectiva, al objeto de que ese mismo importe no salga a relucir de nuevo en forma de renta en sede de la entidad absorbente una vez realizada la operación de fusión y, en consecuencia, no resulte una doble imposición sobre esa misma renta, es por ello que este artículo 89.3 del TRLIS concede efectos fiscales al importe del referido exceso.
En este sentido, la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios de la entidad participada correspondiente a esa participación, tendrá efectos fiscales, por una parte, por aquel importe de la diferencia ha tributado en España a través de la transmisión anterior de esa participación por la adquisición realizada a socios personas físicas o jurídicas.
En caso de que el importe de la ganancia patrimonial obtenida por las personas físicas coincida con el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios, dicha diferencia tendrá efectos fiscales en la misma proporción en la que la ganancia patrimonial obtenida se haya integrado en la base imponible del IRPF por aplicación, en su caso, de los coeficientes reductores establecidos en la normativa del IRPF.
Si el importe de la ganancia patrimonial obtenida es superior a dicha diferencia, dado que esta última es la que tiene trascendencia en relación con el artículo 89.3 del TRLIS, igualmente dicha diferencia tendrá efectos fiscales en la misma proporción en que la parte de ganancia patrimonial correspondiente a esa diferencia se ha integrado en la base imponible del IRPF por aplicación, en su caso, de los coeficientes reductores establecidos en la normativa del IRPF.
Por último, respecto de las participaciones de la sociedad SM, adquiridas a la filial del grupo, residente en Holanda, las cuales, a su vez, habían sido indirectamente adquiridas, a través de participaciones intermedias, de terceros residentes en España, se plantea es si es posible aplicar la excepción a la restricción en tal supuesto. En este punto, hay que tener en cuenta cuál es la razón de ser de la existencia de esta restricción, que no es otra que evitar la deducibilidad de la diferencia de fusión que se ponga de manifiesto por transmisiones realizadas dentro del grupo. Por ello, en la medida en que dicha adquisición se ha realizado a personas o entidades no vinculadas residentes en territorio español, aunque de forma indirecta, por cuanto han existido varias transmisiones intermedias entre entidades no residentes, será posible aplicar la excepción a la aplicación de la restricción prevista en la citada letra b) del artículo 89.3 del TRLIS, de manera que aquella parte del precio de adquisición satisfecho a terceros ajenos al grupo quedará excluida de la restricción prevista en el citado precepto, siempre que no se den los supuestos a que se refiere la letra a) del artículo 89.3 del TRLIS, lo cual deberá probarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, siendo los órganos de comprobación quienes deberán valorar la suficiencia de tales pruebas. En todo caso, conviene recordar que aun cuando no pudiera probarse el cumplimiento del requisito establecido en el artículo 83.9, letra a) del TRLIS, pero no se cumpla el establecido en el párrafo b) del mismo precepto, la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios será deducible si se prueba que responden a una depreciación irreversible.
En consecuencia con todo lo anterior, este Centro Directivo no puede especificar cuales son los medios más idóneos para acreditar el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.3 del TRLIS, ya que no están contemplados de forma explícita en la Ley del Impuesto ni en las normas dictadas en su desarrollo. Será el interesado quien habrá de presentar, en cada caso, los medios de prueba que, conforme a derecho, sirvan para justificar dicha integración, los cuales serán valorados por la Administración tributaria competente en materia de comprobación.
5. Impuesto sobre el Valor Añadido.
La entidad consultante es la sociedad dominante de un grupo societario acogido al Régimen Especial de grupo de entidades previsto en la Ley 37/1992. Por razones de eficiencia la sociedad consultante ha decidido efectuar en el marco de una reorganización empresarial, las siguientes operaciones:
1 Operaciones de segregación: cesión mediante segregación de todos los activos y pasivos que conforman la actividad de fabricación de las sociedades A y B a dos sociedades de nueva creación, a excepción de los terrenos sobre los que se asientan las fábricas y sus respectivos inmuebles que se cederán en virtud de contrato de arrendamiento. El personal afecto a la actividad de fabricación pasará a las nuevas sociedades.
2 Operación de fusión tras las operaciones de segregación, la sociedad consultante absorberá todas las sociedades que agrupen las actividades comerciales y de servicios del negocio. Los activos, pasivos y el personal correspondiente pasarán a la entidad absorbente.
El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
No obstante lo anterior, el artículo 7, número 1º, de la misma Ley, establece la no sujeción al Impuesto de las siguientes operaciones:
“1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida).
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, numero 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”.
Esta redacción fue dada por la Ley 4/2008, de 23 diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria (BOE de 25 de diciembre) con el fin de adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de noviembre de 2003, asunto C-497/01, Zita Modes Sarl, y de 10 de noviembre de 2011, asunto C-444/10 Christel Schriever en relación con los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio.
En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.”.
Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.
El concepto de «universalidad parcial de bienes» se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro Directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, para determinar la no sujeción en un supuesto determinado será necesario comprobar que los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
De acuerdo con la información suministrada por la entidad consultante, en el curso de un proceso de reestructuración empresarial se pretenden efectuar dos segregaciones siendo beneficiarias de tal operación dos sociedades. Por consiguiente, se deberá analizar de forma individualizada cada una de las transmisiones en bloque del patrimonio segregado a efectos de la aplicación del señalado supuesto de no sujeción.
Según resulta del escrito presentado por el consultante en las dos operaciones de segregación se ceden todos los activos y pasivos que conforman la actividad de fabricación de las sociedades A y B a dos sociedades de nueva creación, a excepción de los terrenos sobre los que se asientan las fábricas y sus respectivos inmuebles que se cederán en virtud de contrato de arrendamiento. Se traspasa igualmente el personal afecto a la actividad fabril.
En relación con la aplicación del supuesto de no sujeción regulado en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 debe tenerse en cuenta que la mera transmisión de activos y pasivos, sin que se acompañe de la transmisión de una estructura organizativa u otros elementos necesarios para el desarrollo de una actividad, no cumple los requisitos antes referidos para determinar la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En consecuencia, en este caso, parece que sí se transmite un conjunto de bienes acompañados de una estructura organizativa en los términos anteriormente expuestos, y resulta de aplicación el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, por lo que las operaciones de segregación no se considerarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. En caso contrario, la referida transmisión estará sujeta al Impuesto, debiendo tributar cada elemento separadamente según las normas que le sean aplicables.
Por lo que se refiere a la operación de fusión, el escrito no precisa los elementos que se transmiten a la entidad consultante, señalando que absorberá todas las sociedades que agrupen las actividades comerciales y de servicios del negocio asumiendo al personal afecto a servicios centrales y comerciales.
En estas circunstancias, parece razonable considerar que si los elementos transmitidos se acompañan de una estructura organizativa de factores de producción, materiales y humanos, que permitirán a la entidad consultante continuar con el ejercicio de la actividad económica que viene desarrollando la sociedad escindida, en este caso, y a falta de otros elementos de prueba, la referida transmisión estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, por aplicación del artículo 7.1º de la Ley 37/1992.
6. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B) 10 y 11 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TR del ITPyAJD–, que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del texto refundido dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.
Asimismo, el artículo 45.I.B) 10 del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados “Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados”.
Y por último el artículo 45.I.B)11, en la redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, establece que estarán exentas: “La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea”.
Por tanto, conforme a la normativa expuesta pueden darse dos posibilidades:
Primera: Que la operación planteada tenga la consideración de operación de reestructuración en aplicación de lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo de 2004), apartado 1, letra c) de su artículo 83, relativo a las definiciones de las operaciones del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores.
Desde el 1 de enero de 2009 la calificación de operación de reestructuración conlleva, a efectos del ITPAJD, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito.
Segunda: Que la operación planteada no tenga la consideración de operación de reestructuración en aplicación de lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en cuyo caso no será de aplicación el supuesto de no sujeción del artículo 19.2, lo cual no implica la tributación por la modalidad de operaciones societarias, dado que de resultar sujeta la operación de ampliación de capital en virtud del apartado 1 del artículo 19, entraría en juego la exención prevista en el artículo 45.I.B)11, en la redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, que declara exentas dichas operaciones.
En el supuesto que se examina, en tanto las operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad y de fusión planteadas cumplen las definiciones establecidas en el artículo 83 del TRLIS, dichas operaciones estarán no sujetas a la modalidad de operaciones societarias del ITP y AJD (art. 19.2) y, exentas de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados (art. 45.I.B.10).
7. Impuesto sobre el Incremento de Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana.
El artículo 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establece:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
3. No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.
Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial.”
Por tanto, si en las operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad, descritas en el escrito de consulta como operaciones 1 y 2, no se va a producir la transmisión de terrenos de naturaleza urbana, en estos casos, no se va a producir el hecho imponible del impuesto. No obstante, dichas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en derecho y cuya valoración corresponderá a los órganos competentes de la Administración Tributaria.
El apartado 3 de la disposición adicional segunda del TRLIS, establece, en relación con el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU):
“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en capítulo VIII del título VII de esta ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 94 de esta ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el capítulo VIII del título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales”. (Actualmente, mismo artículo y apartado del TRLRHL).”
En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que, en el supuesto en cuestión, concurran las circunstancias descritas en el apartado 3 de la disposición adicional segunda del TRLIS.
En el supuesto concreto planteado, en la medida en que a las operaciones de reestructuración planteadas (aportación no dineraria de rama de actividad y fusión) les resultará de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS, no se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia de la transmisión, en su caso, de terrenos de naturaleza urbana, derivada de tales operaciones.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA/ Ley 37/1992: art. 4 y 7
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 67, 68, 70, 83, 90, 89 y 96-2
TRLITPAJD/ R.D.Leg. 1/1993: art. 19, 21 y 45
TRLRHL/ R.D.Leg. 2/2004: art. 104