La cesión de un derecho de opción de compra y la posterior transmisión de acciones constituyen dos alteraciones patrimoniales diferenciadas a efectos del IRPF. La concesión de la opción genera una ganancia patrimonial (art. 31.1 TRLIRPF) cuantificada por el valor efectivamente satisfecho o, si es inferior, el valor de mercado, neta de gastos y tributos inherentes, imputable en el período en que se concede la opción. La transmisión posterior de las acciones origina una segunda ganancia o pérdida patrimonial calculada conforme al art. 32 TRLIRPF (diferencia entre valor de adquisición y transmisión), siendo el valor de adquisición de las acciones el determinado en el contrato de compraventa derivado del ejercicio de la opción.
Hechos
La consultante es titular de unas acciones con anterioridad a diciembre de 1994.
En octubre de 2006 la consultante junto con el resto de los accionistas de la sociedad constituyen a favor de un tercero una opción de compra sobre la totalidad de las acciones representativas del capital social de la referida entidad a cambio de un precio o prima de la opción de compra. En enero de 2007 se ejercita la referida opción y se otorga el correspondiente contrato de compraventa para la transmisión de las acciones.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal a efectos del IRPF de la ganancia patrimonial que se deriva para la consultante como consecuencia de la cesión del derecho de opción de compra y de la posterior transmisión de las acciones en los términos descritos.
Contestación
El artículo 31.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo –en adelante TRLIRPF–, establece:
“Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos”.
Como regla general, el artículo 32 del TRLIRPF cuantifica la ganancia o pérdida patrimonial por diferencia entre su valor de adquisición y de transmisión. A la composición de estos valores se refiere el artículo 33 del citado TRLIRPF.
Por virtud del contrato de opción una de las partes, concedente de la opción –en este caso la consultante–, atribuye a la otra, beneficiaria de la opción, el llamado derecho de opción o mejor “facultad de configuración” en cuanto que se trata de una facultad que permite a quien la ostenta configurar en el futuro una relación jurídica a su favor que permite decidir, dentro de un determinado período de tiempo y unilateralmente, la celebración de un contrato, que en el caso de la opción de compra, es un contrato de compraventa. Ejercitada la opción de compra se consuma el contrato por el que se concedió y se perfecciona la compraventa (S.T.S. de 5 de noviembre de 2003). Ello determina que el contrato de opción de compra y la ulterior compraventa de las acciones como consecuencia del ejercicio de la opción dan lugar a dos alteraciones patrimoniales diferenciadas.
La concesión de la opción de compra produce en la consultante una ganancia de patrimonio según lo dispuesto en el artículo 31.1 del TRLIRPF, que nace en el momento de su concesión y que, por lo tanto, se integra en la parte general de la base imponible según lo dispuesto en el artículo 39 del TRLIRPF.
El importe de la ganancia patrimonial derivada de la concesión del derecho de opción sobre las acciones vendrá determinada por el valor efectivamente satisfecho siempre que no sea inferior al valor de mercado, en cuyo caso prevalecerá este. De este valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la operación que hayan sido satisfechos por la consultante. La imputación de la renta deberá efectuarse, de acuerdo con lo previsto en el artículo 14.1 c) del TRLIRPF, en el período impositivo en el que tiene lugar la alteración patrimonial, en este caso, el período impositivo 2006.
Por otra parte, la transmisión de las acciones produce una ganancia o pérdida de patrimonio según lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF. Su importe se determinará con arreglo a las reglas especiales de valoración recogidas en las letra a) y b) del artículo 37.1 de la LIRPF, debiéndose aplicar una u otra regla en función de que las acciones transmitidas constituyan o no valores admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades.
Al igual que en el caso anterior, resulta aplicable la regla general de imputación temporal para las ganancias patrimoniales recogida en el artículo 14.1 c) de la LIRPF, la cual determina que la imputación de la renta deberá efectuarse en el período impositivo en el que tiene lugar la alteración patrimonial, en este caso, el periodo impositivo 2007.
La ganancia patrimonial así calculada se integrará en la base imponible del ahorro con independencia del momento en que se hubiesen adquirido las acciones.
Por último, al haberse adquirido las acciones con anterioridad al 31 de diciembre de 1994 y al haberse transmitido en enero de 2007, a efectos de calcular el importe de la ganancia patrimonial obtenida, serán de aplicación los coeficientes de abatimiento a que hace referencia la disposición transitoria novena de la citada Ley 35/2006 para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts 33-1, 37-1, 46 b) y DT 9ª; RDL 3/2004, Arts. 14-1 c), 31-1, 32, 33 y 40.