La DGT descarta que la adquisición de un vehículo en 2009 o 2010 pueda sustituir a otro de 2007 para materializar la dotación 2005 de la Reserva para Inversiones en Canarias. El requisito esencial es que el vehículo sea activo fijo material afecto a la actividad económica desarrollada en territorio canario; tal afectación constituye una cuestión de hecho cuya acreditación compete al contribuyente y cuya verificación corresponde a los órganos de gestión e inspección, aplicándose el art. 22 RIRPF para determinar qué elementos son verdaderamente afectos (excluyendo los de uso mixto con componente privada no accesoria ni irrelevante y los no registrados contablemente).
Hechos
El consultante que es una persona física que ejerce una actividad profesional, realizó una dotación a la reserva para inversiones en Canarias en el año 2005 por valor de 30.000 euros.
El consultante pone de manifiesto que en el año 2007 materializó la totalidad de dicha reserva en un vehículo y que durante el año 2009 ha adquirido otro nuevo apto para la materialización de la reserva para inversiones en Canarias por valor de 40.000 euros.
Cuestión planteada
En relación con la reserva para inversiones en Canarias se plantean dos cuestiones.
En primer lugar, si el vehículo adquirido en 2009 por valor de 40.000 euros puede sustituir a otro adquirido en 2007 a los efectos de entender materializada la dotación del ejercicio 2005.
En segundo lugar, si un vehículo que se adquiera en 2010 por valor de 30.000 euros, puede sustituir a otro adquirido en 2007 a los efectos de entender materializada la dotación del ejercicio 2005.
Contestación
En primer lugar cabe recordar que para que la adquisición de un vehículo constituya una inversión apta para la materialización de la Reserva para Inversiones en Canarias, el vehículo debe ser un activo fijo material (lo que a su vez implica la afectación a la actividad económica), utilizado en territorio canario y necesario para el desarrollo de la actividad económica del consultante.
El cumplimiento de tales requisitos y, en particular, la afectación del vehículo a la actividad es una cuestión de hecho que deberá acreditarse por cualquier medio de prueba válido en Derecho, correspondiendo su valoración a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
Al respecto, debe recordarse que el artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 4 de agosto) regula los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, estableciendo que:
“1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.
En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.
2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2º Aquéllos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho Anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo “jeep”.”.
Dicho lo anterior, teniendo en cuenta que las cuestiones que se plantean se refieren a la aptitud de un vehículo para materializar la reserva para inversiones en Canarias y al carecer este Centro Directivo de los antecedentes necesarios, la presente contestación parte de la hipótesis de que el vehículo objeto de consulta se encuentra afectado a la actividad económica desarrollada por el consultante, utilizado en territorio canario y necesario para el desarrollo de la misma.
El artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, regula la reserva para inversiones en Canarias.
Dicho artículo ha sido modificado, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, por el Real Decreto-ley 12/2006, de 29 de diciembre, por el que se modifican la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, y el Real Decreto-ley 2/2000, de 23 de junio, estableciendo en su disposición transitoria segunda que:
“1. Las dotaciones a la reserva para inversiones procedentes de beneficios de períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007 se regularán por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, según su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006.
2. Las inversiones anticipadas realizadas en un período impositivo iniciado antes de 1 de enero de 2007 se considerarán materialización de la reserva para inversiones de beneficios obtenidos en otro período impositivo posterior iniciado, igualmente antes de dicha fecha, y se regularán por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, según su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006.”
En consecuencia, de acuerdo con la disposición transitoria segunda transcrita, las dotaciones a la reserva para inversiones procedentes de beneficios de períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007 se regularán por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, según su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006 –en adelante Ley 19/1994-, no rigiendo para las mismas lo dispuesto en el apartado tres del artículo primero del Real Decreto Ley 12/2006, que modifica el artículo 27 de la Ley 19/1994 con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007.
De los términos de la consulta, se trata de la materialización de inversiones correspondientes a dotaciones a la reserva para inversiones en Canarias procedentes de beneficios de un período impositivo iniciado antes del 1 de enero de 2007; por lo que es de aplicación el artículo 27 de la Ley 19/1994 en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006.
El apartado 1 del artículo 27 de la Ley 19/1994 dispone que las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades, excepto las entidades cuyo objeto principal sea la prestación de servicios financieros y aquellas que tengan por objeto social principal la prestación de servicios a entidades que pertenezcan al mismo grupo de sociedades, en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, de acuerdo con las directrices comunitarias, tendrán derecho a la reducción en la base imponible de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en este artículo.
El apartado 9 del artículo 27 de la Ley 19/1994 establece que:
“Los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que determinen sus rendimientos netos mediante el método de estimación directa, tendrán derecho a una deducción en la cuota íntegra por los rendimientos netos de explotación que se destinen a la reserva para inversiones, siempre y cuando éstos provengan de actividades empresariales realizadas mediante establecimientos situados en Canarias.
La deducción se calculará aplicando el tipo medio de gravamen a las dotaciones anuales a la reserva y tendrá como límite el 80 por 100 de la parte de la cuota íntegra que proporcionalmente corresponda a la cuantía de los rendimientos netos de explotación que provengan de establecimientos situados en Canarias.
Este beneficio fiscal se aplicará de acuerdo a lo dispuesto en los apartados 3 a 8 de este artículo, en los mismos términos que los exigidos a las sociedades y demás entidades jurídicas.”
De lo trascrito se deduce que la materialización de las cantidades destinadas a la RIC se exige en los mismos términos tanto para los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades como para los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En relación con las inversiones en que se materializa la reserva, según la letra a) del apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994:
“Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:
a) La adquisición de activos fijos situados o recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo y necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo o que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario. A tal efecto se entenderán situados y utilizados en el archipiélago las aeronaves que tengan su base en Canarias y los buques con pabellón español y matriculados en Canarias, incluidos los inscritos en el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras.
(…).”
El primer párrafo del apartado 5 del mismo artículo dispone que:
“Los elementos en que se materialice la reserva para inversiones, cuando se trate de elementos de los contemplados en el apartado a) del artículo anterior, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del mismo sujeto pasivo durante cinco años como mínimo o durante su vida útil si fuera inferior, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para uso propio.”
La finalidad de esta norma es clara, al vincular la inversión de modo duradero o incluso permanente a la actividad productiva. Ahora bien, no cabe desconocer que en ciertas ocasiones, aun no habiendo terminado la vida útil de los activos, pueden devenir situaciones excepcionales que aconsejan su sustitución por otros activos que, cumpliendo, una función análoga, permitan continuar el ejercicio de la actividad productiva.
Así, una interpretación finalista e integradora de la norma debe evitar la desinversión, pero también debe permitir actuaciones de renovación de los activos al objeto de sustituirlos por otros cuyas condiciones técnicas difieran de las anteriores con la finalidad de mejorar la competitividad y productividad de la actividad empresarial, dado que el cumplimiento del requisito de mantenimiento de la inversión no puede suponer una pérdida de la eficiencia de la empresa, siempre que el nuevo activo fijo que lo sustituya cumpla con los requisitos exigidos para la materialización de la RIC, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 del artículo 27 de la Ley 19/1994.
Por el contrario, en los demás casos se entenderá incumplido el requisito de mantenimiento de la inversión, surgiendo la obligación de sumar a las cuotas líquidas estatal y autonómica o complementaria del ejercicio en que se incumpla la cantidad indebidamente deducida más los intereses de demora. Estos deberán calcularse por separado para cada año sobre los importes indebidamente deducidos y según el tipo de interés de demora vigente en cada ejercicio. Las sumas de estos importes se añadirán a la cuota líquida del año de regularización, es decir, del año de incumplimiento, que en el caso planteado sería el de la sustitución del elemento en que se materializó la dotación a la reserva para inversiones en Canarias. Dicha regularización no tendría lugar si la inversión en el activo fijo objeto de sustitución se realiza dentro del plazo establecido para realizar la materialización de las cantidades destinadas a esas reservas a que se refiere el artículo 27.4 de la Ley 19/1994 y cumpla los demás requisitos exigidos en dicho artículo
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1994, Art. 27.