Las cantidades percibidas por atrasos de retribuciones como funcionario en prácticas califican como rendimientos del trabajo. Su imputación temporal se rige por el artículo 14.2.a) de la Ley 35/2006: los importes no satisfechos por pendencia de resolución judicial se imputan al período en que ésta adquiera firmeza (2013). Cuando los rendimientos abarquen períodos superiores a dos años, procede fraccionamiento de la base imponible conforme a la normativa de imputación temporal de rentas laborales diferidas.
Hechos
Por Sentencia judicial dictada el día 1 de abril de 2013, firme en dicho año 2013, se abonan al consultante en el año 2015 determinadas cantidades en concepto de atrasos como consecuencia de su condición de funcionario en prácticas al verse afectado por Resolución de la Dirección General de la Policía de 21 de octubre de 20109, en la que se le declaraba no apto para el acceso a la Escala Básica del Cuerpo Nacional de Policía, y que comprenden al periodo de tiempo abarca desde el año 2010 al 2014.
Cuestión planteada
Tributación a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las cantidades percibidas.
Imputación temporal
Contestación
La presente contestación se realiza conforme a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente hasta el 31 de diciembre de 2014.
En la medida en que las cantidades percibidas corresponden a retribuciones dejadas de percibir como consecuencia del reconocimiento de funcionario en prácticas, deben calificarse como rendimiento del trabajo, de acuerdo con lo establecido en el artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE de 29 de noviembre).
La imputación temporal de las rentas se recoge en el artículo 14 de la Ley 35/2006, que en su apartado 1 establece como regla general para los rendimientos del trabajo su imputación al período impositivo en que son exigibles por el perceptor. Ahora bien, junto con esta regla general el apartado 2 incluye unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí las recogidas en las letras a) y b) y que, respectivamente, establecen lo siguiente:
“a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.
b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.
La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto.”
La aplicación de la normativa expuesta al supuesto planteado nos lleva a las siguientes conclusiones sobre la imputación de las cantidades liquidadas en favor del consultante:
1ª. Procederá imputar al período impositivo en el que la resolución judicial haya adquirido firmeza (2013) los rendimientos que abarcan hasta la fecha de la resolución judicial (art. 14.2.a) de la Ley del Impuesto). A su vez, la aplicación de esta regla de imputación determinará que en cuanto estos rendimientos comprendan un espacio temporal superior a dos años, como es el caso en relación a los rendimientos que abarcan desde el año 2010 hasta al año 2013, resultará aplicable la reducción del 40 por 100 que el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto establece para los rendimientos del trabajo con período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, partiendo de la consideración de que se satisfacen en un único pago.
2ª. Los rendimientos que correspondan desde la fecha de la sentencia hasta su abono, procederá imputarlos al respectivo período impositivo de su exigibilidad (art. 14.2.b) de la Ley del impuesto), pero sin que opere respecto a su importe el porcentaje de reducción del 40 por 100.
Por último, se hace preciso señalar, que en los supuestos donde se perciben cantidades que corresponden a ejercicios anteriores, aún en plazo superior a cuatro años, que el derecho de la Administración a la exigencia del tributo no ha prescrito respecto a dichas percepciones, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 14.2.a) de la Ley del impuesto, antes mencionado, que establece cuándo deben declararse las citadas cantidades.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF. Ley 35/2006, 14, 17, 18.