La vivienda adquirida mantiene la consideración de habitual aunque no haya transcurrido el plazo de tres años de permanencia continuada, siempre que concurra una circunstancia que "necesariamente" exija el cambio de domicilio (fallecimiento, matrimonio, separación, traslado laboral, primer empleo, cambio de empleo o empleo más ventajoso). El término "necesariamente" implica obligatoriedad en el cambio de domicilio, excluyendo cambios voluntarios o discrecionales. La DGT confirma que esta interpretación restrictiva protege el derecho a mantener las deducciones practicadas y la exención por reinversión en vivienda habitual, pero requiere acreditar que el cambio de residencia fue impuesto por la circunstancia invocada, no elegido libremente.
Hechos
El consultante y su cónyuge, como consecuencia de la obtención de primer empleo por parte de ésta, tienen intención de cambiar de domicilio a un lugar próximo a su centro de trabajo. La localidad donde se sitúa su actual residencia habitual, que les fue entregada hace menos de tres años, dista unos 90 kilómetros a dicho centro trabajo; distancia que se vería reducida a unos 12 Km con el traslado de localidad. la consultante y su cónyuge, como consecuencia de la obtención de primer empleo por parte de ésta, tienen intención de cambiar de domicilio a un lugar próximo a su centro de trabajo. La localidad donde se sitúa su actual residencia habitual, que les fue entregada hace menos de tres años, dista unos 90 kilómetros a dicho centro trabajo; distancia que se vería reducida a unos 12 Km con el traslado de localidad.
Cuestión planteada
Consideración de la actual residencia habitual como vivienda habitual a pesar de no haber alcanzado el período de permanencia de tres años en la misma.
Contestación
El concepto de vivienda habitual a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación, así como de la exención por reinversión en vivienda habitual, se recoge en el artículo 68.1.3º de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre) y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto (RIRPF), aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31), el cual, entre otros, dispone:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”.
Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
Tanto la Ley como el Reglamento prevén determinadas situaciones en las que, a pesar de no cumplir los plazos requeridos, la vivienda no pierde la consideración de habitual, manteniendo el derecho a las deducciones practicadas. En este sentido el apartado 1 del citado artículo 54 del RIRPF señala: “No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.” La LIRPF cita también como circunstancia la obtención de “empleo más ventajoso”.
La expresión reglamentaria "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio" comporta una obligatoriedad en dicho cambio. El término “necesariamente” es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa con o por necesidad o precisión. A su vez, el término “necesidad” puede indicar todo aquello a lo que es imposible substraerse, faltar o resistir. Aún es más esclarecedor el sustantivo precisión, incluido en la definición de “necesariamente”, pues supone obligación o necesidad indispensable que fuerza y precisa a ejecutar una cosa. Por último, confirma lo anterior una de las definiciones de “necesario”: dícese de lo que se hace y ejecuta obligado de otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo.
En definitiva, de la redacción del citado precepto se desprende que salvo en caso de fallecimiento del contribuyente, en el que la exención opera de forma automática, la concurrencia de cualquiera de las circunstancias enumeradas o consideradas análogas por la normativa no es determinante por sí sola, ni supone sin más, una excepción a la exigencia del plazo general de residencia efectiva durante tres años. Ha de venir acompañada de la necesidad de cambiar de domicilio anticipadamente, hecho que el contribuyente deberá probar.
Para la aplicación de esta norma debe existir una relación de causa – efecto, en la que requiera plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su mera voluntad o conveniencia.
Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas que concurren en el presente caso, exigen el cambio de domicilio.
El consultante motiva el cambio de domicilio en que su mujer, una vez obtenido el título de funcionario de carrera en 2009, ha sido destinada, con carácter definitivo, a un puesto de trabajo en la localidad de San Sebastián de los Reyes (Madrid), municipio que dista entre 85 y 90 Km a Navas del Rey, localidad donde radica la actual residencia habitual de ambos desde que les fue entregada en 2008. Tienen intención de adquirir, en 2010, una vivienda en el distrito de Fuencarral-El Pardo, con lo que la distancia al centro de trabajo se reduciría a unos 12 Km. Además, el cambio afectaría favorablemente al consultante dado que viene trabajando en Madrid.
La obtención del primer empleo, como sucede en la figura del cónyuge, es una de las circunstancias contempladas específicamente entre aquellas que pudieran exigir necesariamente el cambio de domicilio, sin que éste pueda implicar en todos los supuestos la exigencia de llevarlo a término. Para valorar la necesidad del cambio habrá que considerar, entre otras, la distancia geográfica entre las localidades implicadas en la obtención de empleo (San Sebastián de los Reyes y Navas del Rey) y su relación con el lugar donde radicará la nueva residencia, así como la complejidad que la nueva situación conlleva.
En cualquier caso, son cuestiones de hecho cuya valoración queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo. La valoración de necesidad corresponde efectuarla, en todo caso, a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. Si el consultante y su cónyuge consideraran la circunstancia como necesaria, tomando la acción de cambiar de residencia, deberán justificarla suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre –BOE del 18–), ante los órganos mencionados, a quienes corresponderá valorar las pruebas, a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estime oportunas.
Si se concluye que el cambio de residencia es necesario, la vivienda que constituyera hasta entonces venía constituyendo su residencia habitual habría alcanzado la consideración de habitual, y, en consecuencia, mantendría el derecho a las deducciones practicadas por su adquisición hasta el momento que se dieron las circunstancias que exigieron el cambio de vivienda (artículo 54.3 del RIRPF), siempre y cuando se cumplieran el resto de circunstancias y condiciones exigidas por el Impuesto. En caso contrario, de no alcanzarla, tendría que reintegrarlas sumando a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, las cantidades indebidamente deducidas más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley General Tributaria, conforme lo dispuesto en el artículo 59 del RIRPF.
Asimismo, y por la misma razón, en el supuesto de venta de la vivienda de Navas del Rey, si esta hubiera alcanzado la consideración de habitual, la ganancia patrimonial que pudiera obtenerse en su transmisión podría gozar de la exención por reinversión, en los términos que dispone el artículo 41 del RIRPF. De no alcanzar dicha consideración, al no estar transmitiendo la vivienda habitual, no cabría la posibilidad de acogerse a la exención.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Art. 68-1-1º ; RIRPF RD 439/2007 Art. 54-1 y 4