Los rendimientos del trabajo de residentes españoles desplazados temporalmente al extranjero cumplen requisitos para acogerse a la exención del artículo 7.p) LIRPF cuando los trabajos se efectúen para entidad no residente o establecimiento permanente en el extranjero (verificando vinculación conforme art. 16.5 LIS si procede) y el país aplicador tenga tributo análogo o CDI con cláusula de intercambio de información. La retención no debe practicarse sobre la parte exenta (hasta 60.100 €/año por días de estancia efectiva); en el modelo 190 debe informarse la exención practicada; si se retuvo indebidamente sobre rentas exentas, procede solicitar devolución mediante autoliquidación complementaria o en la declaración del trabajador.
Hechos
La consultante, entidad residente en España, es una Organización No Gubernamental (ONG) que realiza actividades sin ánimo de lucro de cooperación internacional para el desarrollo, y satisface remuneraciones a trabajadores residentes en España que desplaza temporalmente al extranjero por motivos de trabajo.
Cuestión planteada
Aplicación de la exención establecida en la letra p) del artículo 7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre los rendimientos del trabajo que satisface a los trabajadores desplazados al extranjero.
¿Debe practicar retención a cuenta del IRPF sobre los rendimientos del trabajo que satisfaga a los trabajadores residentes en España que son desplazados temporalmente al extranjero?.
En caso de no tener que practicar tal retención: ¿debe informar en el modelo 190 de esa exención?, y, de haber practicado retención sobre rentas exentas, ¿cómo debe proceder para solicitar la devolución?.
Contestación
La presente contestación se efectúa partiendo de la consideración de que los trabajadores tienen una relación laboral con la consultante, en el marco de la cual son desplazados al extranjero, y de que son personas físicas que mantienen su residencia habitual en España, según lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, por lo que tienen la consideración de contribuyentes del Impuesto.
Las rentas derivadas de la relación laboral del trabajador con la entidad consultante tienen la calificación de rendimientos del trabajo conforme a lo establecido en el artículo 17.1 de la LIRPF, planteándose la posible aplicación a tales retribuciones de la exención por trabajos realizados en el extranjero regulada en el artículo 7.p) de la LIRPF, cuyo desarrollo reglamentario está contenido en el artículo 6 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2004, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo, en adelante RIRPF).
En concreto, el artículo 7 p) de la LIRPF establece que estarán exentos:
“p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención”.
Por su parte, el artículo 6 del RIRPF dispone lo siguiente:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención”.
Por tanto, la aplicación de la mencionada exención requiere, en primer lugar, que se trate de rendimientos derivados de trabajos que se hayan realizado de manera efectiva en el extranjero. El cumplimiento de este requisito exige, no solamente el desplazamiento físico del trabajador fuera de España, sino también que los trabajos se efectúen realmente en el extranjero y no desde España, para lo cual será necesario que el centro de trabajo se fije, aunque sea de forma temporal, fuera de España.
En el caso planteado, en la medida en que los trabajadores sean desplazados para realizar efectivamente su trabajo en el extranjero puede entenderse cumplido este requisito en relación con el trabajo realizado durante los días que estén desplazados.
En segundo lugar, los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero. Como es doctrina reiterada de este Centro Directivo, la aplicación de la exención requiere que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado desde España deba ser una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente en el extranjero.
En el presente caso no se aportan datos sobre si los trabajos tienen como destinataria o beneficiaria a una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente en el extranjero.
Finalmente, por lo que respecta al cumplimiento del requisito relativo a la aplicación de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, hay que señalar que la norma no exige que los rendimientos correspondientes a los trabajos efectivamente prestados en el extranjero sean gravados en el país o territorio en el que se presten, siendo exigible únicamente que en dicho país o territorio se aplique un impuesto de las características señaladas, y que no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
En consecuencia, la aplicación de la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF sobre los rendimientos del trabajo satisfechos por la ONG a los trabajadores desplazados al extranjero dependerá del cumplimiento, según lo indicado, de todos los requisitos mencionados.
Por otra parte, en cuanto a la obligación de practicar retención, la entidad consultante es un sujeto obligado a retener, según lo dispuesto en el artículo 76.1 a) del RIRPF, y, en principio, los rendimientos del trabajo constituyen rentas sujetas a retención, de acuerdo con el artículo 75.1 a) del RIRPF.
No obstante, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.3 a) del RIRPF, no existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas exentas (con excepción de la establecida en el artículo 7 y) de la LIRPF).
En cuanto a la tercera cuestión, el artículo 105.1 de la LIRPF recoge la obligación del retenedor de “presentar, en los plazos, forma y lugares que se establezcan reglamentariamente, declaración de las cantidades retenidas” y, también, la obligación de presentar una declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta, con el contenido que se determine reglamentariamente.
El artículo 108.2 del RIRPF, en relación con la obligación del retenedor de presentar una declaración resumen anual de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados, establece que “en esta declaración, además de sus datos de identificación, podrá exigirse que conste una relación nominativa de los perceptores con los siguientes datos:
c) Renta obtenida, con identificación, descripción y naturaleza de los conceptos, así como del ejercicio en que dicha renta se hubiera devengado, incluyendo las rentas no sometidas a retención o ingreso a cuenta por razón de su cuantía, así como las dietas exceptuadas de gravamen y las rentas exentas”.
Por su parte, la Orden EHA/3127/2009, de 10 de noviembre (BOE de 23 de noviembre), por la que se aprueba el modelo 190 para la declaración del resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre rendimientos del trabajo, entre otras rentas, dispone, en su artículo 2.1 a), que dicho modelo ha de ser utilizado “por las personas físicas, jurídicas y demás entidades, incluidas las Administraciones Públicas, que, estando obligadas a retener o a ingresar a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas conforme a lo establecido en el artículo 76 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, satisfagan o abonen alguna de las siguientes rentas, incluidas las exentas:
a) Rendimientos del trabajo, incluidas las dietas y asignaciones para gastos de viaje exceptuadas de gravamen”.
En consecuencia, la entidad consultante, como obligada a retener, deberá incluir, en su declaración resumen anual (modelo 190) del período impositivo correspondiente, los rendimientos abonados o satisfechos a los trabajadores durante dicho período, incluyendo las rentas exentas.
Por último, para reclamar la devolución de retenciones practicadas sobre rentas que queden exoneradas de gravamen, sin perjuicio de la aplicación por los propios contribuyentes afectados en sus autoliquidaciones del IRPF de las retenciones efectivamente practicadas, hay que señalar lo que establece el artículo 120.3, párrafo primero, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), relativo a la solicitud de rectificación de una autoliquidación, precepto desarrollado por los artículos 126 al 129 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, (BOE del día 5 de septiembre).
No obstante lo anterior, el artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (BOE de 27 de mayo) señala, en su apartado 2, párrafo b), que “no procederá restitución alguna cuando el importe de la retención o ingreso a cuenta declarado indebido hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 7.p), 17-1, 105; RIRPF, RD 439/2007, Arts. 6, 75, 76, 108.