La aportación de dinero a un trust constituye donación a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aplicando la doctrina de transparencia fiscal del trust. Al carecer de reconocimiento en el ordenamiento jurídico español, la relación se considera realizada directamente entre aportante y beneficiarios finales, activando el hecho imponible de adquisición por donación del artículo 3.1.b) LISD. La sujeción se produce cuando concurren los restantes elementos del hecho imponible (sujeto pasivo residente en territorio español, bienes en territorio español o negocio realizado en España), sin que la localización del trust en el extranjero impida tal calificación.
Hechos
La consultante ha transmitido un inmueble y se está planteando aportar parte de lo obtenido a un "trust" de nueva creación en Inglaterra, cuyo administrador será su hijo. El propósito del "trust" será sufragar los gastos de los estudios de sus nietas (e hijas del administrador). Tanto el hijo como las nietas residen en Inglaterra. Transcurridos siete años, el remanente, si lo hubiere, pasaría a las nietas.
Cuestión planteada
Qué calificación fiscal tendría la aportación del dinero al "trust".
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
Esta Subdirección General ya se ha pronunciado en diversas ocasiones –por ejemplo en la resolución V-1991-08, de 30 de octubre, dictada en contestación a consulta vinculante – acerca del tratamiento de los “trust” en nuestro sistema tributario, sobre la base de que tal figura no está reconocida por el ordenamiento jurídico español y de que, por tanto, a los efectos de dicho ordenamiento jurídico, las relaciones entre los aportantes de bienes y derechos y sus destinatarios o beneficiarios a través del trust se consideran realizadas directamente entre unos y otros, como si el “trust” no existiese (transparencia fiscal del “trust”). Las consideraciones que se exponen a continuación se basan en estos postulados.
Como se decía en la reseñada resolución V-1991-08, «cabe indicar que si bien en el Derecho angloamericano el trust es una institución característica que guarda una estrecha relación no sólo con el Derecho de obligaciones y el de propiedad sino, incluso, con el derecho de familia y sucesiones, que es el ámbito tradicional que le es propio (en los países del llamado “Common Law”, es de tal importancia que se regula como un ámbito más del Derecho privado), la figura del trust no está reconocida por el ordenamiento jurídico español. Sobre esta institución, incluso existe un texto internacional como es el Convenio o Convención de La Haya, de 1 de julio de 1985, sobre ley aplicable al trust y su reconocimiento, que pretende eliminar o, al menos, simplificar los problemas derivados del desconocimiento de esta institución en muchos ordenamientos jurídicos. Este Convenio entró en vigor el 1 de enero de 1992, aunque la ratificación por los Estados ha sido muy escasa. En la actualidad, sólo diez países han ratificado el Convenio, y, entre ellos, no está España». Por tanto, a los efectos del ordenamiento jurídico español, las relaciones entre los aportantes de bienes y derechos a un trust y sus beneficiarios se consideran realizadas directamente entre aportantes y beneficiarios.
En cuanto a la tributación de las aportaciones de dinero que realice la consultante a un trust de nueva creación en Inglaterra para sufragar los gastos de los estudios de sus nietas residentes en el Reino Unido, debe tenerse en cuenta que el artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987) –en adelante, LISD– dispone en la letra b) de su apartado 1 que “Constituye el hecho imponible:
[…]
b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “intervivos”.”
Además, el artículo 5 de la LISD determina en su letra b) que:
“Estarán obligados al pago del impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:
[…]
b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas “inter vivos” equiparables, el donatario o el favorecido por ellas.”
Por último, el artículo 24 de la LISD establece en su apartado 2 que “En las transmisiones lucrativas inter vivos el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre el acto o contrato.”
De acuerdo con los preceptos anteriores, la aportación por la consultante de dinero a un “trust” y el nombramiento de sus nietas como beneficiarias de dicho “trust” constituido por su abuela conforma el hecho imponible regulado en la letra b) del artículo 3.1 de la LISD, ya que constituye una adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “intervivos”, siendo sujetos pasivos del impuesto las nietas de la consultante.
En cuanto al devengo, el hecho imponible se entiende producido cuando se aporte el dinero al “trust”, destinado a las nietas de la aportante, en este caso, para sufragar sus estudios.
Ahora bien, también debe tenerse en cuenta el ámbito espacial del impuesto y los distintos tipos de obligación, personal y real de sus sujetos pasivos, reguladas en los artículos 6 y 7 de la LISD, que determinan lo siguiente:
“Artículo 6º. Obligación personal
1. A los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España se les exigirá el impuesto por obligación personal, con independencia de dónde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado.
2. Para la determinación de la residencia habitual se estará a lo establecido en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
[…]”
“Artículo 7.º Obligación real.
A los contribuyentes no incluidos en el artículo inmediato anterior se les exigirá el impuesto, por obligación real, por la adquisición de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, así como por la percepción de cantidades derivadas de contratos de seguros sobre la vida cuando el contrato haya sido realizado con Entidades aseguradoras españolas o se haya celebrado en España con Entidades extranjeras que operen en ella.”
La consultante manifiesta que las beneficiarias de su aportación al trust, es decir, sus nietas son residentes en el Reino Unido, lo que significa que están sujetas a obligación real y, por tanto, solo deben tributar en España por la adquisición de bienes y derechos situados en territorio español o que deban ejercitarse o cumplirse en él. En síntesis, la donación dineraria que realice la consultante, residente fiscal en España, a sus nietas no residentes en el territorio español estará sujeta a tributación en España, siempre que el dinero objeto de la donación esté situado en España en el momento de la realización de dicho negocio jurídico, pero no si previamente la consultante lo trasladó al extranjero antes de efectuar su aportación al “trust”.
CONCLUSIONES:
Primera: La figura del trust no está reconocida por el ordenamiento jurídico español. Así, el Convenio o Convención de La Haya, de 1 de julio de 1985, sobre ley aplicable al trust y su reconocimiento, no ha sido ratificado por España. Por tanto, a los efectos del ordenamiento jurídico español, las relaciones entre la consultante y sus nietas a través del trust se consideran realizadas directamente entre una y otras.
Segunda: El nombramiento de las nietas de la consultante como beneficiarias del trust constituido por su abuela conformará el hecho imponible regulado en la letra b) del artículo 3.1 de la LISD, ya que constituye una adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “intervivos”, y serán sujetos pasivos del impuesto las nietas de la consultante. En cuanto al devengo, el hecho imponible se entenderá producido cuando la consultante efectúe la aportación del dinero al “trust”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 arts. 3, 5, 6, 7 y 24