La contraprestación obtenida por la cesión del derecho de opción se integra en el valor de transmisión del bien subyacente conforme al artículo 35.3 LIRPF (importe real de la enajenación), siendo la ganancia patrimonial resultante de la diferencia entre ese valor de transmisión incrementado y el valor de adquisición del bien. En el supuesto de no ejercicio de la opción, la prima recibida constituye una ganancia patrimonial en la medida que representa una alteración en la composición del patrimonio, sometida al régimen general de plusvalías.
Hechos
El consultante, de edad superior a 65 años, va a enajenar su vivienda habitual. Previamente formalizará un contrato de opción de compra por el que recibirá una cantidad que posteriormente se descontará, en caso de ejercicio de la opción, del precio total convenido por la venta de la vivienda.
Cuestión planteada
1. ¿Estará exenta la ganancia patrimonial obtenida por la venta, cuyo importe incluye la contraprestación obtenida por la cesión del derecho de opción?
2. Tratamiento en el IRPF del derecho de opción en el caso de no ejercerse.
Contestación
El artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-, establece:
“Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos.”
El artículo 34 de la LIRPF establece como norma general en el cálculo del importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales:
“1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.
2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo. “
Los valores de adquisición y de transmisión se determinarán de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 35 de la LIRPF, cuyo tenor literal es el siguiente:
“Artículo 35.Transmisiones a título oneroso.
1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:
a) Sobre los importes a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho.
b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.
3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste”.
Por virtud del contrato de opción una de las partes, concedente de la opción, atribuye a la otra, beneficiaria de la opción, el llamado derecho de opción o mejor “facultad de configuración” en cuanto que se trata de una facultad que permite a quien la ostenta configurar en el futuro una relación jurídica a su favor que permite decidir, dentro de un determinado período de tiempo y unilateralmente, la celebración de un contrato, que en el caso de la opción de compra, es un contrato de compraventa. Ejercitada la opción de compra se consuma el contrato por el que se concedió y se perfecciona la compraventa (S.T.S. de 5 de noviembre de 2003). Ello determina que el contrato de opción de compra y la ulterior compraventa del inmueble como consecuencia del ejercicio de la opción dan lugar a dos alteraciones patrimoniales diferenciadas.
La concesión de la opción de compra sobre su vivienda habitual produce en el consultante una ganancia de patrimonio según lo dispuesto en el artículo 33.1 de la LIRPF, que nace en el momento de su concesión y que, por lo tanto, al no derivar de una transmisión, se clasifica como renta general a efectos del cálculo del Impuesto de acuerdo con lo establecido en el artículo 45 de la LIRPF. Su importe vendrá determinada por el valor efectivamente satisfecho siempre que no sea inferior al valor de mercado, en cuyo caso prevalecerá este. De este valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la operación que hayan sido satisfechos por el consultante. La imputación de la renta deberá efectuarse, de acuerdo con lo previsto en el artículo 14.1 de la LIRPF, en el período impositivo en el que tiene lugar la alteración patrimonial, en este caso, el período impositivo en el que el consultante transmita el derecho de opción de compra sobre su vivienda habitual.
Si posteriormente se ejercita la opción de compra en los términos convenidos, la transmisión del inmueble por el consultante producirá una ganancia o pérdida de patrimonio según lo dispuesto en el artículo 33.1 de la LIRPF, si bien, y de acuerdo con el artículo 33.4 b) de la LIRPF, la ganancia patrimonial derivada de esta compraventa estará exenta al ponerse de manifiesto con ocasión de la transmisión de la vivienda habitual de un mayor de 65 años.
A la vista del escrito de consulta, la cuantía recibida por el consultante en concepto de precio del derecho de opción de compra sobre su vivienda habitual se descontará, por tenerlo así pactado, del precio total convenido por la transmisión de dicho inmueble, por lo que el precio de la opción recibido por el consultante constituirá un menor valor de transmisión del inmueble a efectos del cálculo de la ganancia patrimonial que derive de la transmisión de su vivienda habitual, si bien, tal y como se indicó anteriormente, esta última estará exenta.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 14-1 c), 33-4 b), 34.