Las transmisiones de centros sanitarios están exentas del IVA conforme al artículo 20.1.24º LIVA cuando el transmitente no ha deducido el IVA soportado en su construcción por haberlos afectado exclusivamente a operaciones exentas; esta exención no resulta aplicable si concurre la exención de segunda entrega (art. 20.1.22º LIVA) o si los bienes se transmiten dentro del período de regularización. La inclusión de un compromiso de recompra en el contrato de arrendamiento puede recaracterizar la operación como venta con opción de recompra, con implicaciones en la calificación del IVA y en la deducibilidad de cuotas, así como en la imputación temporal de gastos en el IS.
Hechos
La consultante es una sociedad anónima dedicada a la prestación de servicios médicos, que desarrolla únicamente actividades exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
La consultante pretende trasmitir dos de los centros sanitarios donde realiza su actividad para posteriormente suscribir un contrato de arrendamiento con el nuevo propietario, que en su caso, podría incluir una obligación de recompra por parte de la consultante trascurrido un determinado periodo.
Los dos centros sanitarios fueron construidos por la propia consultante en suelo público cedido en virtud de una concesión administrativa, en un caso, y de un derecho de superficie, en el otro, por plazo determinado. El adquirente de los centros sanitarios se subrogará en la posición de la consultante como concesionaria y superficiaria de los terrenos.
La consultante no se dedujo cuota alguna del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las adquisiciones de bienes y servicios efectuadas en su construcción. Finalizada la misma los centros entraron en funcionamiento durante el año 2008.
Cuestión planteada
La consultante desea saber:
a) Si las referidas transmisiones están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido y la posibilidad de deducirse el IVA soportado en la construcción de los centros sanitarios con ocasión de su transmisión.
b) Las consecuencias fiscales que tiene la inclusión de un compromiso de recompra en el contrato de arrendamiento a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
a) Impuesto sobre el valor añadido.
Primero.- El artículo 20, apartado uno, número 24º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que están exentas del Impuesto “las entregas de bienes que hayan sido utilizados por el transmitente en la realización de operaciones exentas del Impuesto en virtud de lo establecido en este artículo, siempre que al sujeto pasivo no se le haya atribuido el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición, afectación o importación de dichos bienes o de sus elementos componentes.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se considerará que al sujeto pasivo no se le ha atribuido el derecho a efectuar la deducción parcial de las cuotas soportadas cuando haya utilizado los bienes o servicios adquiridos exclusivamente en la realización de operaciones exentas que no originen el derecho a la deducción, aunque hubiese sido de aplicación la regla de prorrata.
Lo dispuesto en este número no se aplicará:
a) A las entregas de bienes de inversión que se realicen durante su período de regularización.
b) Cuando resulten procedentes las exenciones establecidas en los números 20º, 21º y 22º anteriores.”
Del citado precepto se deduce que se excluyen de la exención contemplada en el mismo las entregas de bienes de inversión que se realicen durante su período de regularización, así como las entregas a las que resulte aplicable, entre otras, la exención establecida en el número 22º del mencionado artículo y apartado.
Por otra parte, el artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992, dispone la exención de “Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen en-clava-das, cuando ten-gan lugar después de terminada su cons-truc-ción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
También a los efectos de esta Ley, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que tienen por objeto principal la reconstrucción de las mismas mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado ésta durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo
Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 7, número 1.º de esta Ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este número.
La exención no se extiende:
a) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero.
A los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.
b) A las entregas de edificaciones para su rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.
c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.”
La entrega de las edificaciones objeto de consulta no estarán exentas por dicho número 22º, al tratarse de la primera entrega de las mismas realizada por la consultante, que ha sido su promotor y que no ha utilizado las mismas de forma ininterrumpida por un plazo igual o superior a dos años y, dado, que tendría la consideración de bien de inversión realizándose la entrega del mismo dentro de su período de regularización, las indicadas entregas de los centros sanitarios estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por otra parte, concerniente a la subrogación del adquirente en la posición de la consultante en relación con el derecho de superficie y la concesión, debe tenerse en cuenta que el artículo 11 de la Ley 37/1992 establece que:
“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Aña-di-do, se en-tenderá por prestación de servi-cios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Dos. En particular, se considerarán prestaciones de ser-vi-cios:
(…)
2º. Los arrendamientos de bienes, industria o nego-cio, em-presas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de com-pra.
3º. Las cesiones del uso o disfrute de bienes.
4º. Las cesiones y concesiones de derechos de au-tor, licen-cias, patentes, marcas de fábrica y comerciales y demás derechos de propiedad intelectual e industrial.
(…)”.
En consecuencia la transmisión de su derecho como superficiaria y concesionaria de los terrenos donde se ubican los centros sanitarios supondrá la realización de una prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Segundo.- Por otra parte, la consultante desea conocer si puede deducir la cuotas soportadas en la construcción de los centros sanitarios que va a transmitir que, como ya se ha señalado, no pudieron ser objeto de deducción alguna al realizar la consultante exclusivamente operaciones que no originan el derecho a la deducción.
En este sentido, el apartado uno, del artículo 110 de la Ley 37/1992, establece que “en los casos de entregas de bienes de inversión durante el período de regularización se efectuará una regularización única por el tiempo de dicho período que quede por transcurrir”.
A tal efecto, se aplicarán las siguientes reglas:
1ª. Si la entrega estuviere sujeta al Impuesto y no exenta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.
No obstante, no será deducible la diferencia entre la cantidad que resulte de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior y el importe de la cuota devengada por la entrega del bien.
2ª. Si la entrega resultare exenta o no sujeta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que no originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.
La regla establecida en el párrafo anterior también será de aplicación en los supuestos en que el sujeto pasivo destinase bienes de inversión a fines que, con arreglo a lo establecido en los artículos 95 y 96 de esta Ley, determinen la aplicación de limitaciones, exclusiones o restricciones del derecho a deducir, durante todo el año en que se produjesen dichas circunstancias y los restantes hasta la terminación del período de regularización.
Se exceptúan de lo previsto en el primer párrafo de esta regla las entregas de bienes de inversión exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción, a las que se aplicará la regla primera. Las deducciones que procedan en este caso no podrán exceder de la cuota que resultaría de aplicar el tipo impositivo vigente en relación con las entregas de bienes de la misma naturaleza al valor interior de los bienes exportados o enviados a otro Estado miembro de la Comunidad.
Dos. La regularización a que se refiere este artículo deberá practicarse incluso en el supuesto de que en los años anteriores no hubiere sido de aplicación la regla de prorrata.
(…)”.
De acuerdo con el referido precepto, la entidad consultante deberá regularizar la deducción efectuada en 2008, año de entrada en funcionamiento del centro sanitario, tomando como referencia en todo caso el porcentaje de prorrata definitiva de dicho año. Si la venta tiene lugar en 2009, como parece ser el caso, dicho importe habrá de minorarse por el correspondiente al cien por cien del Impuesto soportado en la adquisición del inmueble, debiendo calcularse a continuación sobre dicha diferencia sus nueve décimas partes al ser nueve el número de años pendientes hasta la expiración del período de regularización en los términos del artículo 107.tres de la Ley 37/1992.
El resultado de dicha operación determinará una deducción adicional para la entidad consultante que no podrá superar el importe del Impuesto devengado como consecuencia de la transmisión del inmueble.
Tercero.- Por último, la consultante desea conocer las incidencias que pudieran derivarse en el Impuesto sobre el Valor Añadido de incluir una cláusula de recompra en el contrato de arrendamiento que va a suscribir con el nuevo titular del centro sanitario.
En este caso será de aplicación lo establecido en el número 5º, del artículo 8.dos de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido que establece:
“Dos. También se considerarán entregas de bienes:
(…)
5º. Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados.
A efectos de este Impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes”.
Por tanto, el arrendamiento del centro sanitario con pacto de recompra, entendido éste como un compromiso vinculante para la consultante que debe ejecutar en un determinado plazo, y que se establece en el propio contrato de arrendamiento, tiene, a los efectos de su calificación, la de entrega de bienes.
Por otra parte, el artículo 75.uno.1º de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Uno. Se devengará el impuesto:
1º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.”
En consecuencia, la entrega que se ha señalado ha de entenderse producida cuando el centro sanitario transmitido se ponga o se haya puesto en posesión del arrendatario, esto es, de la consultante.
Por otra parte, el artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992 establece, como ya se ha referido, la exención de las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación, estableciendo igualmente que a los efectos de lo dispuesto en la Ley 37/1992, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada.
En el supuesto considerado esta entrega estaría, por tanto, sujeta pero exenta del Impuesto.
Cuarto.- Con independencia de lo anterior, si la recompra se extendiese también a una nueva subrogación de la consultante como superficiaria o concesionaria del terreno, se producirían prestaciones de servicios independientes de la entrega referida en el ordinal anterior que estarían sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido y cuyo devengo se producirá, a tenor de lo establecido en el artículo 75.uno.2º, cuando se ejecute la subrogación.
b) Impuesto sobre Sociedades.
El apartado 3 del artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), establece lo siguiente:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
El Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en vigor a partir de 1 de enero de 2008, en su segunda parte, en la norma de registro y valoración 14ª, considera obtenidos los ingresos procedentes de la venta de bienes cuando la empresa haya transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, de forma que esta circunstancia no se vea alterada por el contrato de arrendamiento formalizado posteriormente con el comprador, esto es, que dicho arrendamiento no tenga la calificación de financiero de acuerdo con los criterios establecidos en el PGC.
Por tanto, la consultante deberá valorar si de las condiciones pactadas con los compradores se han transferido tales riesgos y beneficios, valoración que este Centro Directivo no puede realizar ante los escasos hechos aportados en la consulta, en cuyo caso el ingreso devengado en estas transmisiones se integraría en la base imponible del periodo impositivo en que se han realizado dichas operaciones.
Referencia normativa
Ley 37/1992, arts. 8.2.5º, 11, 22. Uno. 22º y 24º, 75.Uno. 1º y 2º, 107.Tres y 110.
TRLIS arts. 10.3 y 19