El derecho de explotación de una nave constituye un inmovilizado intangible sujeto a las normas de valoración del PGC; su deductibilidad fiscal en forma de amortización depende del reconocimiento contable previo conforme a criterios de identificabilidad (separabilidad o fundamento legal/contractual) y vida útil definida. La bajada del precio de alquiler genera deterioro del valor del intangible (y consiguiente pérdida) solo si concurren indicios objetivos que reduzcan su valor recuperable por debajo del neto contable, debiendo documentarse mediante la correspondiente corrección valorativa.
Hechos
La entidad consultante ostenta un derecho de explotación sobre una nave industrial, derivado de un contrato de alquiler existente sobre la citada nave por un período de 10 años.
El citado derecho de explotación fue valorado por una cantidad fija inscrita por un notario como capital social aportado por el socio propietario de la nave. El propietario de la nave se ha visto obligado a bajar el precio del alquiler, por lo que no se está recaudando lo que estaba previsto.
Cuestión planteada
1) Si la entidad consultante tiene derecho a deducirse cantidad alguna derivada del derecho de explotación de la nave.
2) Si la bajada en el precio del alquiler determinaría una pérdida para la entidad consultante.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2022, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
En relación con el derecho de explotación, las normas de valoración 5ª y 6ª del Plan General de Contabilidad hacen referencia al inmovilizado intangible, así:
“Los criterios contenidos en las normas relativas al inmovilizado material, se aplicarán a los elementos del inmovilizado intangible, sin perjuicio de lo dispuesto a continuación, de lo previsto en las normas particulares sobre el inmovilizado intangible, así como de lo establecido para el fondo de comercio en la norma relativa a combinaciones de negocio.
1. Reconocimiento.
Para el reconocimiento inicial de un inmovilizado de naturaleza intangible, es preciso que, además de cumplir la definición de activo y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, cumpla el criterio de identificabilidad.
El citado criterio de identificabilidad implica que el inmovilizado cumpla alguno de los dos requisitos siguientes:
a) Sea separable, esto es, susceptible de ser separado de la empresa y vendido, cedido, entregado para su explotación, arrendado o intercambiado.
b) Surja de derechos legales o contractuales, con independencia de que tales derechos sean transferibles o separables de la empresa o de otros derechos u obligaciones.
En ningún caso se reconocerán como inmovilizados intangibles los gastos ocasionados con motivo del establecimiento, las marcas, cabeceras de periódicos o revistas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas de clientes u otras partidas similares, que se hayan generado internamente.
(…).
La empresa apreciará si la vida útil de un inmovilizado intangible es definida o indefinida. Un inmovilizado intangible tendrá una vida útil indefinida cuando, sobre la base de un análisis de todos los factores relevantes, no haya un límite previsible del período a lo largo del cual se espera que el activo genere entradas de flujos netos de efectivo para la empresa.
(..).”
La norma de valoración 6ª añade:
(..).
f) Otros inmovilizados intangibles. Además de los elementos intangibles anteriormente mencionados, existen otros que serán reconocidos como tales en balance, siempre que cumplan los criterios contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad y los requisitos especificados en estas normas de registro y valoración. Entre tales elementos se pueden mencionar los siguientes: concesiones administrativas, derechos comerciales, propiedad intelectual o licencias.
Los elementos anteriores deben ser objeto de amortización y corrección valorativa por deterioro según lo especificado con carácter general para los inmovilizados intangibles.”
Por tanto, en la medida en que el derecho de explotación por diez años cumpla con la definición de activo contenida en el PGC, así como con el criterio de identificabilidad, deberá registrarse como un activo intangible que será amortizado durante la vigencia de dicho derecho.
Desde un punto de vista fiscal, la amortización de dicho inmovilizado intangible, en la medida en que se trata de un inmovilizado intangible con vida útil definida, (10 años) aparece recogida en el apartado 4 del artículo 11 del TRLIS, en los siguientes términos:
“(…).
Serán deducibles con el límite anual máximo de la décima parte de su importe, las dotaciones para la amortización del inmovilizado intangible con vida útil definida, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.
b) Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Si ambas entidades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del inmovilizado satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.
Las dotaciones para la amortización del inmovilizado intangible que no cumplan los requisitos previstos en los párrafos a) y b) anteriores serán deducibles si se prueba que responden a una pérdida irreversible de aquél.”
En el supuesto concreto planteado, el propietario de un inmueble aportó a la sociedad consultante un derecho de explotación sobre dicho inmueble por un período de 10 años.
En virtud de lo anterior, el gasto contable correspondiente a la dotación a la amortización del derecho de explotación adquirido por la consultante tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible con el límite anual máximo de la décima parte de su importe.
2. La consultante plantea las consecuencias derivadas de la reducción en el precio del arrendamiento, inicialmente estipulado, en concreto si ello supondría una pérdida fiscalmente deducible para la entidad.
En la medida en que la reducción del precio inicialmente pactado en el contrato de arrendamiento determine una pérdida de valor del inmovilizado intangible (derecho de explotación sobre el inmueble), el gasto contable correspondiente al deterioro de valor de dicho inmovilizado tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible del Impuesto sobre Sociedades en virtud de lo dispuesto en el artículo 10.3 del TRLIS, previamente transcrito. Del mismo modo, en el supuesto de que la pérdida de valor no fuese reversible sino definitiva, dicha pérdida tendrá igualmente la consideración de gasto fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 10, 11