Los intereses del préstamo vinculado a un inmueble arrendado por una comunidad de bienes califican como gasto deducible de los rendimientos del capital inmobiliario conforme al artículo 23.1 LIRPF. No cabe su capitalización en el valor de adquisición del inmueble: tal incorporación al coste es incompatible con su deducibilidad anual en la determinación del rendimiento neto, rigiéndose la base imponible en plusvalía por el precio de compra efectivamente satisfecho, sin ampliación por gastos financieros posteriores a la adquisición.
Hechos
La consultante adquirió por herencia, junto con su hermana, al cincuenta por ciento, varios locales comerciales que explotan en comunidad de bienes en régimen de arrendamiento. Para satisfacer el pago del Impuesto de Sucesiones y Donaciones y el Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, solicitaron un préstamo a una entidad bancaria.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los intereses del préstamo: posibilidad de computar los intereses del préstamo como gasto fiscalmente deducible de los rendimientos del capital inmobiliario, inclusión de los intereses citados en el valor de adquisición del inmueble a efectos de la determinación de los incrementos o disminuciones que pudieran derivarse de una futura transmisión.
Contestación
El artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29),en adelante LIRPF, determina que las rentas correspondientes a las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del título X de esta Ley.
Por su parte, la mencionada sección 2ª en sus artículos 88 y 89 establece lo siguiente:
Artículo 88.
“Las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos”.
Artículo 89.
“1. Para el cálculo de las rentas a atribuir a cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes, se aplicarán las siguientes reglas:
1ª Las rentas se determinarán con arreglo a las normas de este Impuesto, y no serán aplicables las reducciones previstas en los artículos 23.2, 23.3, 26.2 y 32 de esta Ley, con las siguientes especialidades:
(…).
3. Las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales.
(…)”.
Las rentas de la comunidad de propietarios se determinan con arreglo a las normas del IRPF. A dicho respecto procede afirmar que el arrendamiento de los locales comerciales constituye, a efectos de este Impuesto, un supuesto de obtención de renta cuya calificación tributaria es la de rendimiento del capital inmobiliario, en cuanto se corresponde con el concepto que de las mismas establece el artículo 22.1 de la LIRPF: “Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza”, salvo que el arrendamiento se hubiese realizado como actividad económica por cumplirse las circunstancias a que se refiere el artículo 27.2 de la LIRPF (existencia de local destinado a llevar la gestión de la actividad y, al menos, un persona empleada con contrato laboral y a jornada completa), lo que no se manifiesta en el escrito de consulta.
El artículo 23 de la LIRPF, en relación con los rendimientos del capital inmobiliario, regula los gastos deducibles y reducciones, y dispone que:
“1. Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos siguientes:
a) Todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos. Se considerarán gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, entre otros, los siguientes:
1.º Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso y disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación del inmueble. El importe total a deducir por estos gastos no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes de acuerdo con lo señalado en este número 1.º
(…).”
En consecuencia, en el supuesto planteado (adquisición por herencia de inmuebles arrendados) cabe extraer las siguientes conclusiones:
1ª. Los gastos financieros que sufraga la consultante, derivados de los préstamos solicitados para satisfacer el pago del Impuesto de Sucesiones y Donaciones y el Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos correspondientes a la adquisición mortis causa de las cuotas de participación en dichos locales comerciales, son gastos propios de la consultante (no de la comunidad de bienes).
2ª. Podrán computarse como gasto fiscalmente deducible los intereses de los capitales ajenos invertidos en la satisfacción de la cuota del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y del Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos correspondiente a dicha adquisición hereditaria, tanto si los intereses corresponden a un aplazamiento o fraccionamiento concedidos, en relación con dicha cuota, por la Administración Tributaria, como si se obtiene un préstamo para su satisfacción. Todo ello, bien entendido que el importe de dicho gasto deducible no podrá exceder, junto con los gastos de reparación y conservación, de la cuantía de los rendimientos íntegros, cálculo que deberá realizarse separadamente para cada uno de los inmuebles arrendados. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes en la forma anteriormente señalada.
Finalmente, en relación con la inclusión de los intereses citados en el valor de adquisición del inmueble a efectos de la determinación de los incrementos o disminuciones que pudieran derivarse de una futura transmisión, el artículo 34 de la LIRPF, dispone
“1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
(…)”.
El artículo 35 de la LIRPF, establece que:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
(…)”.
Por su parte el artículo 36 de la LIRPF, dispone que:
“Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.
(…)”.
Por lo tanto, de acuerdo con lo expuesto los intereses satisfechos por la consultante se excluyen del valor de adquisición, de los locales, a efectos de la determinación de los incrementos o disminuciones patrimoniales que pudieran derivarse de una futura transmisión.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 8.3, 22.1, 23, 27.2, 34, 35, 36, 88 y 89.