La sociedad está obligada a facturar al Ayuntamiento conforme al artículo 88.2 y 3 de la Ley 37/1992: la repercusión del IVA debe efectuarse mediante factura en el momento de su expedición y entrega, siendo requisito esencial para que el sujeto pasivo recupere el derecho a repercutir (que caduca al año del devengo). El IVA se devenga según el artículo 75 en el momento de la prestación del servicio o, en su caso, con cobro anticipado. Los intereses devengados se incluyen en la base imponible del IVA como prestación de servicios financieros, siendo repercutibles al tiempo de facturación. La deducibilidad del IVA soportado en 2005 por el Ayuntamiento está condicionada a ser sujeto pasivo del impuesto en operaciones intracomunitarias o exportaciones; de no serlo (como consumidor final o en operaciones exentas), no tiene derecho a deducción.
Hechos
La Comisión de gobierno del Ayuntamiento consultante, por acuerdo de 23 de octubre de 1998, deniega a una sociedad el abono de los gastos de urbanización de dos Polígonos en la proporción correspondiente al aprovechamiento cedido al municipio. El Tribunal Superior de Justicia competente anula en 2005 la resolución del Ayuntamiento y le condena al pago de los costes de urbanización que se acrediten en forma proporcional a la cesión del suelo efectuada en concepto del 10 por ciento del aprovechamiento (más sus intereses desde 1998).
Cuestión planteada
- Obligación que tiene la sociedad de facturar los citados costes al Ayuntamiento.
- Deducibilidad del IVA soportado en 2005 para el Ayuntamiento consultante.
- Inclusión de los intereses devengados en la base imponible del IVA.
Contestación
1.- El artículo 75.Uno.1º y 2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que dicho Impuesto se devenga en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable. En las prestaciones de servicios, el impuesto se devenga cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas. No obstante, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.
En el apartado dos del citado artículo 75 se establece que, pese a lo dispuesto en el apartado uno del mismo artículo, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial por los importes efectivamente percibidos.
2.- El artículo 88, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en dicha Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
Por su parte, el apartado dos, párrafo primero de dicho precepto establece que la repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura o documento sustitutivo, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.
Asimismo, el artículo 88, apartado tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que la repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura o documento sustitutivo correspondiente.
Finalmente, el artículo 88, apartado cuatro de dicha Ley establece que se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.
3.- El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992, dispone que “sin perjuicio de lo establecido en el Título IX anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “expedir y entregar facturas o documentos equivalentes de sus operaciones de todas sus operaciones, ajustados a lo dispuesto en este Título y conservar duplicado de los mismos.”
Las obligaciones de facturación estaban contenidas en el derogado Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (Boletín Oficial del Estado del 30), el cual disponía en su artículo 2º, apartado 1, que "los empresarios y profesionales están obligados a expedir y entregar factura por cada una de las operaciones que realicen y a conservar copia o matriz de la misma, incluso en los casos calificados como autoconsumo en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Este deber incumbe incluso a los empresarios o profesionales acogidos al régimen de estimación objetiva en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas."
El apartado 3, letra a) del artículo 2º, del Real Decreto 2402/1985, establecía que no obstante lo dispuesto en el apartado 2 anterior, en el que se regulan las excepciones al deber de expedir y entregar factura, los empresarios o profesionales estarán obligados a expedir, en todo caso, una factura completa por las operaciones siguientes: “Aquellas en las que el destinatario de la operación así lo exija para poder practicar las correspondientes minoraciones o deducciones en la base y en la cuota de aquellos tributos de los que sea sujeto pasivo”.
Asimismo, de acuerdo con lo establecido en el artículo 2, apartado cuatro, párrafo segundo del mencionado Real Decreto, a efectos de lo dispuesto en el mismo, las operaciones se entenderán realizadas en la fecha en la que se haya producido.
La actual normativa sobre facturación contiene una regulación equivalente, concretamente, en los artículos 2 y 9 del Reglamento sobre obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.
Igualmente, el artículo 12, del vigente Real Decreto 1496/2003, prevé que:
“1. Los empresarios y profesionales o sujetos pasivos sólo podrán expedir un original de cada factura o documento sustitutivo.
2. La expedición de ejemplares duplicados de los originales de las facturas o documentos sustitutivos únicamente será admisible en los siguientes casos:
a) Cuando en una misma entrega de bienes o prestación de servicios concurriesen varios destinatarios. En este caso, deberá consignarse en el original y en cada uno de los duplicados la porción de base imponible y de cuota repercutida a cada uno de ellos.
b) En los supuestos de pérdida del original por cualquier causa.
3. Los ejemplares duplicados a que se refiere el apartado anterior de este artículo tendrán la misma eficacia que los correspondientes documentos originales.
4. En cada uno de los ejemplares duplicados deberá hacerse constar la expresión "duplicado".
Por tanto, el empresario o profesional que entrega bienes o presta servicios sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, está obligado a expedir y entregar factura de sus operaciones, cuando, como sucede en el supuesto planteado por el consultante, no se entregó la factura por las operaciones, existiendo una controversia pendiente de resolverse ante los Tribunales de Justicia, una vez que existe sentencia firme, aunque haya transcurrido el plazo de conservación de las facturas.
4.- El artículo 100 de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
“El derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de esta Ley.
No obstante, en los casos en que la procedencia del derecho a deducir o la cuantía de la deducción esté pendiente de la resolución de una controversia en vía administrativa o jurisdiccional, el derecho a la deducción caducará cuando hubiesen transcurrido cuatro años desde la fecha en que la resolución o sentencia sean firmes.”
El Ayuntamiento consultante podrá deducirse las cuotas correspondientes a las obras efectuadas en los años 1998, objeto de litigio, a partir de la fecha en que la sentencia sea firme. La deducción de dichas cuotas estará sujeta al cumplimiento del resto de los requisitos contenidos en el Título VIII, Capítulo I, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
5.- Por su parte, el artículo 78, apartados uno y dos de la citada Ley determina que:
"Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un período posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.
A efectos de lo previsto en el párrafo anterior sólo tendrán la consideración de intereses las retribuciones de las operaciones financieras de aplazamiento o demora en el pago del precio, exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 18º, letra c), de esta Ley que se haga constar separadamente en la factura emitida por el sujeto pasivo.
En ningún caso se considerará interés la parte de la contraprestación que exceda del usualmente aplicado en el mercado para similares operaciones".
Por tanto, no se incluirán en la base imponible de las operaciones sujetas al Impuesto, las cantidades correspondientes a intereses por demora en el pago del precio de tales operaciones, siempre que tales intereses correspondan a un período de tiempo posterior, como sucede en el supuesto objeto de la presente consulta, al momento en que deben entenderse realizadas las operaciones conforme a las reglas de devengo establecidas en el artículo 75 de La ley 37/1992.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 75-uno-1º y 2º, 78, 88, 100, 164. Real Decreto 1496/2003 artículo 12