La amortización del fondo de comercio surgido en fusión es fiscalmente deducible conforme al artículo 89 TRLIS cuando la operación cumpla los requisitos mercantiles de fusión (artículos 235 y 250 TRLSA) y se acoja al régimen especial del capítulo VIII, título VII TRLIS. La deducibilidad queda condicionada a que la operación obedezca a motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) y no tenga como objetivo principal fraude o evasión fiscal conforme al artículo 96.2 TRLIS.
Hechos
Durante 1996, la entidad consultante constituyó una joint-venture en forma de sociedad limitada, junto con una entidad estadounidense, que desarrollaba una actividad complementaria a la consultante. Para dicha constitución la consultante aportó a la sociedad, al amparo del régimen fiscal especial, determinados elementos del inmovilizado material e inmaterial, adquiriendo a cambio una participación del 51%. La entidad estadounidense adquirió el 49% restante.
La sociedad limitada contabilizó dicha aportación por el valor de mercado de los elementos recibidos, con el correspondiente impuesto diferido.
En el ejercicio 2005, la consultante ha adquirido a la entidad estadounidense el 49% de su participación en la sociedad limitada, estando sometida a gravamen en España la plusvalía que obtuvo la transmitente, por aplicación del Convenio Hispano-Estadounidense y de la normativa interna.
Puesto que ya se posee el 100% de la sociedad limitada, y dado la complementariedad de su actividad con la consultante, para evitar duplicidades administrativas de gestión, y aprovechar las sinergias que se generarían con la integración de ambas actividades, está previsto realizar la fusión de ambas entidades.
Por aplicación de la normativa de consolidación la consultante deberá registrar el inmovilizado inmaterial recibido con ocasión de la fusión y que originariamente fue aportado por ella, por el valor que tenía dicho inmovilizado en su patrimonio antes de realizar dicha aportación, revertir el impuesto diferido dado que no hay diferencia entre el valor fiscal y contable de este inmovilizado, así como contabilizar como reserva de fusión el exceso de amortizaciones contabilizadas sobre la amortización fiscal más el 51% de las reservas existentes al 31 de diciembre de 2005, resultando de este criterio de registro un fondo de comercio en su activo.
Cuestión planteada
Si la amortización del fondo de comercio contabilizado, que surge con ocasión de la fusión, resulta fiscalmente deducible de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 250 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, en relación con el artículo 235 del mismo texto legal, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión impropia de sociedad íntegramente participada de forma directa cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada (artículos 235 y 250 del TRLSA), esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de determinadas entidades de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza dada la complementariedad de su actividad con la consultante, para evitar duplicidades administrativas de gestión, así como para aprovechar las sinergias que se generarían con la integración de ambas actividades, está previsto realizar la fusión de ambas entidades. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
Por otra parte, en relación con la diferencia de fusión que surge en el caso consultado, como consecuencia de la absorción de la sociedad limitada por parte de la consultante, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 89.3 del TRLIS, según el cual:
“3. Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 85 de esta ley.
No obstante, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un cinco por ciento, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico se imputará a los bienes y derechos adquiridos, de conformidad con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la participación no hubiese sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades.
El requisito previsto en este párrafo a) se entenderá cumplido:
1º. Tratándose de una participación adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a una entidad vinculada con la entidad adquirente que, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas o entidades, cuando el importe de la diferencia mencionada en el párrafo anterior ha tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación.
(….)”
A efectos de calcular dicha diferencia, dado que los elementos aportados por la consultante fueron revalorizados contablemente en la sociedad ahora absorbida, a efectos de determinar el valor teórico de la sociedad absorbida deberá tenerse en consideración el valor fiscal de aquellos elementos y no su valor contable revalorizado, de manera que el importe de la diferencia así determinada tendrá los efectos fiscales en los términos establecidos en el citado artículo 89.3 del TRLIS, condicionado a que se pruebe que el importe de esa diferencia ha tributado en España con ocasión de la transmisión de la participación a la consultante.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 89