La cesión de espacios hospitalarios por parte de sociedades mercantiles constituye entrega de servicios sujeta a IVA conforme al artículo 4.1 LIVA, siendo irrelevante que la actividad principal del cedente (asistencia sanitaria) esté exenta. La base imponible comprende tanto la cuantía dineraria como el valor de mercado de los bienes o servicios entregados adicionalmente como canon, debiendo expedirse factura con desglose de bases y tipos diferenciados. El hospital soporta el IVA repercutido por el suministro de tales bienes o servicios sin derecho a deducción cuando su facturación sanitaria es exenta, generando una carga soportada.
Hechos
La asociación consultante representa a empresas de distribución a través de máquinas automáticas(vending). Para la instalación de dichas máquinas en un determinado espacio, estas empresas satisfacen una cantidad de dinero en concepto de canon. En ocasiones, además de un pago en efectivo, se acuerda que la empresa de vending adquiera determinados bienes y servicios que se entregan directamente al proveedor del espacio en que se ubican las máquinas, denominándose "canon de infraestructuras". Esta operativa es habitual en hospitales y centros de salud, incluyéndose en los pliegos de los concursos públicos de licitación de tales espacios, cuando se trata de hospitales o centros de salud públicos.
Cuestión planteada
Base imponible de la operación en los casos en que el canon consiste en el pago de una cantidad de dinero y, adicionalmente, determinados bienes o servicios. Obligación de los hospitales de soportar la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido por la entrega de tales bienes y servicios, con independencia de que la actividad realizada por dichos hospitales esté exenta del Impuesto. Obligación de los hospitales de expedir factura por la cesión de uso de los espacios, con el correspondiente desglose de bases y cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las empresas de distribución de máquinas automáticas de “vending" asociadas en la consultante que, consecuentemente, tendrán la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- El artículo 11 de la Ley del Impuesto define en su apartado uno las prestaciones de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
Adicionalmente, en su apartado dos establece:
“Dos. En particular, se considerarán prestaciones de ser-vi-cios:
(...)
2º. Los arrendamientos de bienes, industria o nego-cio, em-presas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de com-pra.
3º. Las cesiones del uso o disfrute de bienes.”.
Así pues, la cesión de uso de espacios que efectúan los hospitales y centros de salud a las empresas consultantes tendrá la consideración de prestación de servicios, al ser realizada por un empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
La contraprestación de dicha prestación de servicios consistirá, según se describe en el escrito de consulta, parcialmente en dinero y parcialmente en especie mediante la entrega de determinados bienes y servicios por los consultantes.
3.- Por otra parte, el artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992 establece la siguiente regla general en relación con la base imponible:
“La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.".
Por su parte, el artículo 79 de la Ley del Impuesto contiene una serie de reglas especiales de determinación de la base imponible cuando se den los supuestos recogidos en dicho precepto, señalando en su apartado uno:
“Artículo 79. Base imponible. Reglas especiales.
Uno. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible el importe, expresado en dinero, que se hubiera acordado entre las partes.
Salvo que se acredite lo contrario, la base imponible coincidirá con los importes que resulten de aplicar las reglas previstas en los apartados tres y cuatro siguientes.
No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al importe, expresado en dinero, acordado entre las partes, por la parte no dineraria de la contraprestación, el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en los párrafos anteriores.”.
En cuanto a los referidos apartados tres y cuatro, que regulan la base imponible de los autoconsumos de bienes y de servicios, se establece lo siguiente:
“Tres. En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9, números 1º y 3º de esta Ley, serán de aplicación las siguientes reglas para la determinación de la base imponible:
1ª. Si los bienes fuesen entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos sin haber sido sometidos a proceso alguno de fabricación, elaboración o transformación por el pro-pio sujeto pasivo, o por su cuenta, la base imponible será la que se hubiese fijado en la operación por la que se adquirieron dichos bienes.
Tratándose de bienes importados, la base imponible será la que hubiera prevalecido para la liquidación del impuesto a la importación de los mismos.
2ª. Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finali-dad.
3ª. No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega.
Cuatro. En los casos de autoconsumo de servicios, se considerará como base imponible el coste de prestación de los servicios incluida, en su caso, la amortización de los bienes cedidos.”.
La determinación de la base imponible en estas circunstancias estará constituida por la contraprestación dineraria que van a abonar las empresas consultantes más el valor acordado por las partes por la contraprestación en especie.
No obstante, cuando no exista valor acordado por las partes, será de aplicación lo establecido en la contestación de este Centro directivo en la contestación a la consulta vinculante de 21 de septiembre de 2017, número V2397-17, que determina que la base imponible estará constituida por la suma de la cuantía que resulte de aplicar lo dispuesto en el artículo 79, apartados tres y cuatro de la Ley 37/1992, respecto de la contraprestación en especie (respecto de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que van a entregar los consultantes), y la parte dineraria. No obstante, lo anterior, de resultar dicho importe inferior al coste para los hospitales y centro de salud de la cesión de uso de espacios realizada, conforme a lo señalado en el referido apartado cuatro del artículo 79 de la Ley 37/1992, prevalecerá este último.
4.- De acuerdo con todo lo anterior, en la permuta descrita existirá una prestación de servicios por parte de los hospitales, consistente en la cesión del uso de espacios para la instalación de máquinas expendedoras, que constituye una prestación de servicios sujeta y no exenta por la cual se devengará el Impuesto sobre el Valor Añadido. Además, deberán repercutir dichas cuotas devengadas a las empresas consultantes mediante la expedición de la correspondiente factura, tal y como se establece en el artículo 88 de la Ley 37/1992:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido.
Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.
A estos efectos, la cuota repercutida se consignará separadamente de la base imponible, incluso en el caso de precios fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo aplicado.
Se exceptuarán de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este apartado las operaciones que se determinen reglamentariamente.
Tres. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente.
(…):”.
A estos efectos, debe recordarse que el desarrollo reglamentario de las obligaciones de facturación establecidas por la Ley 37/1992 se ha realizado en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).
Por otra parte, los consultantes deberán igualmente repercutir en factura a los hospitales y centros de salud el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a las entregas de bienes y prestaciones de servicios que constituyen la parte de la contraprestación en especie, estando obligados los hospitales y centros de salud a soportar la repercusión de las mismas, tal y como señala en el primer párrafo del apartado uno del artículo 88 de la Ley 37/1992, antes descrito.
Dicha obligación de soportar la repercusión es independiente de que la actividad desarrollada por dichos hospitales y centros de salud esté sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y de que dicha actividad otorgue o no el derecho a deducir las mencionadas cuotas repercutidas.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
No obstante, de acuerdo con el artículo 68.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, la presente contestación no tendrá efectos vinculantes para aquellos miembros o asociados de la consultante que en el momento de formular la consulta estuviesen siendo objeto de un procedimiento, recurso o reclamación económico-administrativa iniciado con anterioridad y relacionado con las cuestiones planteadas en la consulta conforme a lo dispuesto en su artículo 89.2.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. Arts- 4-Uno; 5-Uno-a) y b) y Dos; 11-Dos-3º; 79-Uno, Tres y Cuatro; 88-