El exceso del valor de la renta vitalicia sobre el valor de los bienes transmitidos no constituye fondo de comercio deducible. En tanto que el sujeto es persona física que desarrolla actividad económica, la determinación del rendimiento neto se rige por normas de Impuesto sobre Sociedades conforme al artículo 28.1 LIRPF. La amortización del fondo de comercio exige adquisición a título oneroso y cumplimiento de requisitos específicos (no vinculación, dotación de reserva indisponible), que no concurren en esta operación. Las cantidades pagadas por renta vitalicia constituyen gasto de naturaleza personal sin carácter deducible en la actividad económica.
Hechos
La consultante adquirió de su madre, siendo ambas farmacéuticas, en escritura pública de 2009, la mitad indivisa de un local destinado a oficina de farmacia y el usufructo de la otra mitad cuya nuda propiedad era de la consultante, así como el 95% de los activos y pasivos que integraban el negocio de farmacia incluyendo la autorización administrativa, y cuyo 5% era de titularidad de la consultante.
Las partes valoraron en la escritura pública los elementos citados en 988.500 euros, fijándose una contraprestación consistente en el pago de una renta vitalicia de la hija a la madre de 60.000 euros anuales, valorándose en dicha escritura la renta vitalicia en 240.000 euros. Las partes calificaron la operación como donación con causa onerosa, al ser el valor atribuido a los elementos transmitidos superior al valor de la renta vitalicia establecida como contraprestación.
Cuestión planteada
Dado que, según manifiesta ahora la consultante, el valor de la renta vitalicia calculado de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas, sería superior al valor de los elementos transmitidos, se consulta si dicho exceso tendría la consideración de fondo de comercio, si éste sería deducible y si en caso contrario podría deducirse la consultante por la cantidad anual satisfecha a su madre en pago de la renta vitalicia.
Contestación
En términos generales y antes de pasar al examen del caso concreto planteado, debe indicarse que la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas se efectúa según las normas del Impuesto sobre Sociedades, según establece el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE de 29 de noviembre), –en adelante LIRPF-.
De acuerdo con lo anterior, la consideración como gasto deducible de la amortización del fondo de comercio aparece regulada en el artículo 12.6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 marzo, (BOE de 11 de marzo), en los siguientes términos:
“6. Será deducible el precio de adquisición originario del inmovilizado intangible correspondiente a fondos de comercio, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.
b) Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Si ambas entidades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del fondo de comercio satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.
c) Que se haya dotado una reserva indisponible, al menos, por el importe fiscalmente deducible, en los términos establecidos en la legislación mercantil. Caso de no poderse dotar dicha reserva, la deducción está condicionada a que se dote la misma con cargo a los primeros beneficios de ejercicios siguientes.
Esta deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del fondo de comercio.”
Por su parte, el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece que la base imponible en el método de estimación directa de dicho Impuesto se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en dicha ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
En aplicación de lo anterior, el concepto y modo de cálculo del fondo de comercio son los establecidos en el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, (BOE de 20 de noviembre). Al respecto, la Norma de valoración 6ª.a) establece que el fondo de comercio “…Sólo podrá figurar en el activo, cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, en el contexto de una combinación de negocios”, añadiendo que “Su importe se determinará de acuerdo con lo indicado en la norma relativa a combinaciones de negocios…”.
Por su parte, el apartado 2.5 de la Norma de valoración 19ª, relativa a Combinaciones de negocios, establece que “El exceso, en la fecha de adquisición, del coste de la combinación de negocios sobre el correspondiente valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos en los términos recogidos en el apartado anterior, se reconocerá como un fondo de comercio…”
Por lo tanto, se trata de un conjunto de bienes inmateriales, tales como clientela, nombre o razón social y otros de naturaleza análoga, que son adquiridos junto con el resto de elementos que conforman el negocio de farmacia transmitido onerosamente, y cuyo importe vendrá dado por la diferencia entre el precio de adquisición del negocio de farmacia y la suma de los valores identificables de los activos individuales adquiridos (existencias, local, mobiliario, etc.), menos los pasivos correspondientes al negocio asumidos por la adquisición (deudas pendientes con proveedores transmitidas conjuntamente con el negocio, etc.), calculados de acuerdo con las reglas establecidas en el Plan General de Contabilidad.
Por tanto, en caso de que surgiera en la adquisición del negocio de farmacia un fondo de comercio, calculado en los términos anteriores, éste podrá ser amortizado fiscalmente, siempre y cuando se cumplan los requisitos previstos en el artículo 12.6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, anteriormente transcrito.
En cuanto a la aplicación de los requisitos del artículo 12.6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, debe tenerse en cuenta que la exigencia de la dotación de una reserva indisponible se efectúa en dicho artículo, “…en los términos establecidos en la legislación mercantil…”.
Al respecto, debe destacarse que la normativa mercantil impone dicha obligación en el artículo 273.4 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, (BOE de 3 de julio), artículo que no resulta aplicable a los empresarios individuales, por lo que no existirá obligación para éstos de dotar dicha reserva indisponible a efectos de la aplicación de la deducción correspondiente a la amortización fiscal del fondo de comercio.
Una vez expuesto el tratamiento general del fondo de comercio en la transmisión onerosa de una oficina de farmacia y pasando al caso concreto planteado, debe indicarse que frente a lo manifestado por la consultante, de la escritura pública aportada, correspondiente a la transmisión por la madre a la consultante de su participación en la oficina de farmacia, se deduce que el valor atribuido al precio satisfecho por dicha participación (renta vitalicia) sería inferior al valor atribuido a la participación en el negocio, por lo que de acuerdo con dichos datos no podría surgir en la transmisión un fondo de comercio, al tratarse de una transmisión parcialmente lucrativa o de una donación con causa onerosa de la madre a favor de la consultante, sin que por otro lado el precio satisfecho por la consultante por la adquisición de dicha participación tenga carácter deducible de los rendimientos de la actividad económica.
En cualquier caso, debe indicarse que la determinación del valor de mercado del negocio y del valor actual actuarial de la renta vitalicia en el momento de la transmisión, momento y valores a los que debe atenderse para determinar la existencia de un fondo de comercio, así como de la renta obtenida por el transmitente, son cuestiones de hecho ajenas a las competencias de este Centro directivo, sin que la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas contemple reglas específicas para la determinación de ambos valores, a lo que se une que se desconocen los valores declarados en su día por la consultante y su madre en los diferentes impuestos que gravaron la transmisión de la participación en el negocio de farmacia.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre).
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículo 28; TRLIS, RD Legislativo 4/2004, Artículo 10 y 12.