La exención de ganancia patrimonial por reinversión en vivienda habitual se cumple cuando el importe total obtenido en la enajenación (minorado por la deuda pendiente si existiera financiación ajena) se reinvierte en adquisición o rehabilitación de nueva vivienda habitual en plazo de dos años desde la transmisión, de forma única o sucesiva. Si la reinversión se ejecuta en año diferente al de la enajenación, debe constar expresamente la intención en la declaración del ejercicio de la ganancia. Procede exención parcial proporcional cuando la reinversión es inferior al importe obtenido.
Hechos
El consultante transmitió su vivienda habitual percibiendo el importe de su venta en distintos plazos. En el plazo de dos años desde su transmisión ha adquirido su nueva vivienda habitual mediante un préstamo hipotecario. Dicho préstamo ha sido cancelado con ahorros que disponía el consultante sin esperar a obtener el importe de todos los plazos por la venta de su anterior vivienda habitual.
Cuestión planteada
Si se entiende cumplido el requisito de la reinversión en vivienda habitual para la aplicación de la exención a la ganancia patrimonial obtenida por transmisión de su anterior vivienda habitual.
Contestación
La exención de la ganancia patrimonial por reinversión en vivienda habitual se regula, en desarrollo del artículo 38 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, aprobado el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual dispone:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
A estos efectos, se asimila a la adquisición de su vivienda habitual su rehabilitación, en los términos previstos en el artículo 55.5 de este Reglamento.
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión.
Se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del periodo impositivo en que se vayan percibiendo.
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.
3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.”
Para poder acogerse a la exención, la consideración como habitual de la vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. Para calificar de habitual a la vivienda, conforme regula el artículo 41.1 del RIRPF, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 del mismo, que, entre otros, dispone:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”. Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual desde su adquisición, “…debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
Respecto de la nueva vivienda habitual, de acuerdo con el punto 2 del artículo 41, su adquisición jurídica ha de realizarse dentro de los dos años anteriores o posteriores a la transmisión de la precedente habitual, no estando regulado ningún supuesto de ampliación. La adquisición jurídica se producirá en la fecha en que, de acuerdo con las disposiciones del Código Civil, concurran el título o contrato y la entrega o tradición de la nueva vivienda.
En concreto, el artículo 41 del RIRPF establece dos plazos diferenciados: en primer lugar el plazo de adquisición de la nueva vivienda, consistente en dos años anteriores o posteriores desde la enajenación de la vivienda antigua; y en segundo lugar el plazo de aplicación del importe obtenido por la enajenación de la vivienda antigua, en el caso de venta a plazos o con precio aplazado, consistente en su posibilidad de aplicación en el mismo ejercicio en que se perciban dichos importes.
Dichos plazos son complementarios y no excluyentes, de tal forma que en el caso de venta a plazos de la vivienda habitual, la nueva vivienda deberá ser adquirida en el plazo de dos años, pero el importe obtenido por la venta podrá aplicarse al pago de la vivienda ya adquirida conforme se vayan percibiendo los distintos plazos.
En el caso planteado, el consultante ha transmitido su vivienda habitual percibiendo el importe de la venta en distintos plazos. Asimismo, ha adquirido su nueva vivienda habitual en el plazo de dos años desde la transmisión de la anterior, financiando dicha adquisición a través de un préstamo hipotecario que ha sido cancelado con los ahorros que disponía el consultante sin esperar a recibir los correspondientes plazos por la venta de su anterior vivienda habitual. Por lo tanto, el consultante no ha cumplido lo previsto en el segundo párrafo del apartado 2 del mencionado artículo 41 del RIRPF que exige que para que la reinversión se entienda efectuada en los supuestos de ventas a plazos o con precio aplazado el importe de los plazos que se perciban debe destinarse a la adquisición de la nueva vivienda habitual. Únicamente en el caso de que con anterioridad a la cancelación del préstamo hipotecario, alguno de los plazos percibidos hubieran sido destinados en el mismo periodo impositivo de su percepción a la adquisición de su nueva vivienda habitual, sí se consideraría que una parte del importe obtenido por la enajenación de su vivienda se ha reinvertido en la adquisición de la nueva y, por lo tanto, se excluiría de gravamen únicamente la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente reinvertida.
En definitiva, el consultante ha incumplido las condiciones establecidas para la aplicación de la exención, al menos total, por reinversión en vivienda habitual por lo que la totalidad o parte de la ganancia patrimonial obtenida estará sometida a gravamen debiendo imputarla al año de su obtención mediante la práctica de una autoliquidación complementaria, en los términos previstos en el apartado 4 del artículo 41 del RIRPF.
Por último, debe señalarse que a la tributación de la ganancia patrimonial que se hubiera obtenido, le resultaría de aplicación lo establecido en el artículo 14.2.d) de la LIRPF, que establece que “En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículo 38; RIRPF, RD 439/2007, Artículos 41 y 54.