Un residente fiscal en Alemania que desarrolla actividad de bar-cafetería en España constituirá establecimiento permanente en territorio español, ya que la explotación de un bar cafetería es un lugar fijo de negocios donde realiza su actividad principal (no auxiliar ni preparatoria), con independencia de su duración. La conclusión está condicionada a que acredite residencia fiscal alemana mediante certificado expedido por autoridad competente, requisito sine qua non para aplicar el Convenio hispano-alemán. La DGT descarta expresamente que pueda operar bajo las exclusiones del apartado 4 del artículo 5 (almacenamiento, compra auxiliar o actividades preparatorias) dado el carácter principal y directo de la actividad comercial.
Hechos
El consultante, de nacionalidad alemana, es residente fiscal en Alemania donde ejerce la actividad de abogado. En España, es propietario de un local en Lanzarote que está acondicionado para el desarrollo de la actividad de bar-cafetería. El consultante tiene la intención de ejercer dicha actividad durante los periodos de vacaciones en España, los cuales no superarán en ningún momento los dos o tres meses al año ni serán continuados. Esta actividad será ejercida pesonalmente por el consultante, sin tener trabajador a su cargo.
Cuestión planteada
La existencia de establecimiento permanente.
Qué gastos se consideran deducibles.
Obligaciones tributarias ante la AEAT
Contestación
Plantea el consultante, residente en Alemania, si dispondrá de un establecimiento permanente en España en la realización de su actividad de bar cafetería.
Para poder responder, resultará de aplicación el Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011 (BOE de 30 de julio de 2012). No obstante, para poder aplicar el Convenio hispano-alemán, el consultante deberá acreditar su residencia fiscal en Alemania, mediante el oportuno certificado de residencia en el sentido del Convenio, expedido por la autoridad fiscal competente de dicho país.
El artículo 5 del Convenio hispano-alemán, define el establecimiento permanente del siguiente modo:
“1. A los efectos del presente Convenio, la expresión «establecimiento permanente» significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.
2. La expresión «establecimiento permanente» comprende, en particular:
a) las sedes de dirección;
b) las sucursales;
c) las oficinas;
d) las fábricas;
e) los talleres; y
f) las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales.
3. Una obra de construcción o un proyecto de construcción o instalación constituyen un establecimiento permanente únicamente si su duración excede de doce meses.
4. No obstante las disposiciones anteriores de este artículo, se considera que la expresión «establecimiento permanente» no incluye:
a) la utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa;
b) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas;
c) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa;
d) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías, o de recoger información, para la empresa;
e) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio;
f) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar cualquier combinación de las actividades mencionadas en los subapartados a) a e), con la condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios que resulte de esa combinación conserve su carácter auxiliar o preparatorio.
5. No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2, cuando una persona, distinta de un agente independiente al que será aplicable el apartado 6, actúe por cuenta de una empresa y tenga y ejerza habitualmente en un Estado contratante poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará que esa empresa tiene un establecimiento permanente en ese Estado respecto de las actividades que dicha persona realice para la empresa, a menos que las actividades de esa persona se limiten a las mencionadas en el apartado 4 y que, de haber sido realizadas por medio de un lugar fijo de negocios, no hubieran determinado la consideración de dicho lugar fijo de negocios como un establecimiento permanente de acuerdo con las disposiciones de ese apartado.
6. No se considera que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado contratante por el mero hecho de que realice sus actividades en ese Estado por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente independiente, siempre que dichas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad.
7. El hecho de que una sociedad residente de un Estado contratante controle una sociedad residente del otro Estado contratante, o esté controlada por esta, o de que realice actividades empresariales en ese otro Estado (ya sea por medio de establecimiento permanente o de otra manera), no convierte por sí solo a cualquiera de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra.”.
El convenio hispano-alemán, como en general todos los convenios para evitar la doble imposición firmados por España, sigue el Modelo de Convenio de la OCDE, en adelante MCOCDE. Por lo que para la interpretación del artículo 5 del convenio hispano-alemán se acudirá a los Comentarios del MCOCDE.
Los Comentarios al apartado 1 del artículo 5 del MCOCDE (versión 2017), establecen al respecto lo siguiente:
“6. El apartado 1 da una definición general del término “establecimiento permanente” que resalta las características esenciales de este concepto a los efectos del Convenio; esto es, un situs diferente, un “lugar fijo de negocios”. El apartado define el término “establecimiento permanente” como un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. Así pues, las condiciones contenidas en esta definición son las siguientes:
- la existencia de un “lugar de negocios”; es decir, de instalaciones como, por ejemplo, un local o, en determinados casos, maquinaria o equipo;
- este lugar de negocios debe ser “fijo”; esto es, debe estar establecido en un lugar determinado y con cierto grado de permanencia;
- la realización de las actividades de la empresa mediante este lugar fijo de negocios. Esto significa habitualmente que las personas que de un modo u otro dependen de la empresa (el personal) realizan las actividades de la empresa en el Estado en que está situado el lugar fijo.”
En este caso, parecen cumplirse los requisitos de establecimiento permanente relativos a la existencia de un determinado lugar de negocios, el local de su propiedad, en el que desarrollará la actividad de bar-cafetería, y que es fijo desde un punto de vista espacial al encontrarse establecido en un lugar determinado. En este lugar es donde se realizará la totalidad de la actividad de bar-cafetería.
Únicamente quedaría por determinar si se cumple el requisito de que dicho lugar sea fijo desde un punto de vista temporal, es decir su grado de permanencia, cuestión que puede quedar abierta al señalar el consultante que la realización de dicha actividad no superará en ningún momento los dos o tres meses al año.
Al respecto, el párrafos 28 de los Comentarios del MCOCDE dispone lo siguiente:
“28. Puesto que el lugar de negocios debe ser fijo, se deduce que habrá que considerar que existe un establecimiento permanente exclusivamente cuando el lugar de la actividad económica tenga un cierto grado de permanencia, es decir, cuando no sea de índole meramente temporal. Ahora bien, un lugar de negocios puede constituir un establecimiento permanente aunque, en la práctica, exista únicamente durante un período muy corto, porque la naturaleza misma del negocio determine que solo se pueda llevar a cabo durante ese corto período. En ocasiones no es fácil determinar si este es o no el caso. Aunque las prácticas adoptadas por los países miembros en lo tocante a los requisitos temporales han diferido, la experiencia ha demostrado que lo normal es considerar que no existe establecimiento permanente en aquellas situaciones en las que la actividad económica se desarrolla en un país a través de una sede que se mantiene durante menos de seis meses (a la inversa, la experiencia demuestra que hay muchos casos en los que se ha considerado que existía establecimiento permanente cuando el lugar de negocios se mantenía durante un período superior a seis meses). Las actividades de naturaleza recurrente han constituido una excepción; en tales casos, cada período durante el que se utiliza el lugar de negocios tiene que considerarse conjuntamente con el número de veces en las que se utiliza dicho lugar (que puede prolongarse durante varios años). Otra excepción ha sido la de las actividades que constituyen una actividad económica explotada exclusivamente en el país considerado; en ese caso, la actividad económica puede durar poco por razón de su naturaleza pero, dado que se desarrolla íntegramente en ese país, su conexión el mismo es muy fuerte. Para facilitar la aplicación práctica, se invita a los países a considerar estas prácticas cuando aborden divergencias respecto a si un lugar de negocios que existe solamente durante un corto período de tiempo constituye o no un establecimiento permanente.”.
Por tanto, en general se considera que existe un establecimiento permanente cuando la actividad en el lugar de negocio no sea de índole meramente temporal, considerándose habitualmente que dicha circunstancia deja de producirse cuando transcurre un plazo superior a seis meses.
No obstante, hay que tener en cuenta que caben excepciones a dicha práctica general, de modo que, incluso siendo el plazo durante el que se ejerce la actividad inferior a seis meses, puede también existir establecimiento permanente si se dan las notas de recurrencia de la actividad durante varios años, como parece que va a ser el caso consultado, así como el que dicha actividad siempre se realizará en dicho local. Además, esta actividad de bar-cafetería tan sólo la llevará a cabo el consultante en España (no desarrollando una actividad similar en su país de residencia).
Conforme a todo lo anterior, debe entenderse que el consultante va a desarrollar su actividad de cafetería-bar mediante establecimiento permanente en España.
Por tanto, la renta derivada de esta actividad tributará en España de acuerdo con lo establecido en el Capítulo III del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, en adelante, TRLIRNR, en relación a la imposición de las rentas obtenidas mediante establecimiento permanente.
En relación con la determinación de la base imponible, para las actividades económicas de temporada, como sería en este caso la actividad de bar-cafetería, el artículo 18 del TRLIRNR, en su apartado 4 dispone:
“4. Tratándose de establecimientos permanentes cuya actividad en territorio español consista en obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses, actividades o explotaciones económicas de temporada o estacionales, o actividades de exploración de recursos naturales, el Impuesto se exigirá conforme a las siguientes reglas:
a) Según lo previsto para las rentas de actividades o explotaciones económicas obtenidas en territorio español sin mediación de establecimiento permanente en los artículos 24.2 y 25, siendo de aplicación, a estos efectos, las siguientes reglas:
1.ª Las reglas sobre devengo y presentación de declaraciones serán las relativas a las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente.
2.ª Los contribuyentes quedarán relevados del cumplimiento de las obligaciones contables y registrales de carácter general. No obstante, deberán conservar y mantener a disposición de la Administración tributaria los justificantes de los ingresos obtenidos y de los pagos realizados por este Impuesto, así como, en su caso, de las retenciones e ingresos a cuenta practicados y declaraciones relativas a éstos.
Asimismo, estarán obligados a presentar una declaración censal y declarar su domicilio fiscal en territorio español, así como a comunicar los cambios que se produjesen en éste o en los datos consignados en aquélla.
b) No obstante, el contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen general previsto para los establecimientos permanentes en los artículos precedentes
.
Será obligatoria, en cualquier caso, la aplicación del sistema señalado en el párrafo a) anterior cuando el establecimiento permanente no disponga de contabilidad separada de las rentas obtenidas en territorio español.
La opción deberá manifestarse al tiempo de presentar la declaración censal de comienzo de actividad.
c) No resultarán aplicables, en ningún caso, a los contribuyentes que sigan el sistema previsto en el párrafo a) anterior las reglas establecidas en los convenios para evitar la doble imposición en los supuestos de rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente.”.
Por lo tanto, y salvo que el consultante opte por el régimen general previsto para los establecimientos permanentes, en relación con los gastos deducibles resultaría aplicable el artículo 24.2 del TRLIRNR que establece:
“En los casos de prestaciones de servicios, asistencia técnica, obras de instalación o montaje derivados de contratos de ingeniería y, en general, de actividades o explotaciones económicas realizadas en España sin mediación de establecimiento permanente, la base imponible será igual a la diferencia entre los ingresos íntegros y los gastos de personal, de aprovisionamiento de materiales incorporados a las obras o trabajos y de suministros, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.”
Finalmente, en relación con las obligaciones tributarias ante la AEAT, de acuerdo con el artículo 117 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE, de 18 de diciembre) corresponde a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a través de los órganos que desarrollan las funciones de gestión tributaria, el ejercicio de las actuaciones de información y asistencia tributaria y, en concreto, en cuanto a la forma en que debe darse cumplimiento a las obligaciones formales derivadas de los impuestos correspondientes.
A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el teléfono general de información tributaria: 901-33-55-33; o a través de su sede electrónica: http://www.aeat.es.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI hispano-alemán, artículo 5
LGT, artículo 117
TRLIRNR, artículos 18 y 24