La condición de envase reutilizable en el ámbito del Impuesto especial sobre envases de plástico no reutilizables no se determina por el porcentaje de plástico reciclado ni por el grosor mínimo (50 micras), sino exclusivamente por si la bolsa fue concebida, diseñada y comercializada para realizar múltiples circuitos o rotaciones a lo largo de su ciclo de vida, o para ser rellenada con el mismo fin. La DGT descarta el criterio compositivo-técnico del consultante y remite a la intención de diseño y comercialización del producto; la sujeción al impuesto procede si no concurren esos requisitos de reutilización, independientemente de la composición material.
Hechos
Empresa dedicada a la fabricación de bolsas, a partir de bobinas de plástico adquiridas a un tercero.
Cuestión planteada
Si el producto final, bolsa integrada en un setenta por ciento por plástico reciclado y con un grosor mínimo 50 micras, es o no un envase reutilizable a efectos de la Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular y, en consecuencia, si forma parte del ámbito objetivo del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables.
Contestación
La Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular (en adelante, la Ley), en su artículo 68, apartado 1, establece que forman parte del ámbito objetivo del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables (en adelante, el Impuesto):
“a) Los envases no reutilizables que contengan plástico.
A estos efectos tienen la consideración de envases todos los artículos diseñados para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, incluyéndose dentro de estos tanto los definidos en el artículo 2.m) de esta ley, como cualesquiera otros que, no encontrando encaje en dicha definición, estén destinados a cumplir las mismas funciones y que puedan ser objeto de utilización en los mismos términos, salvo que dichos artículos formen parte integrante de un producto y sean necesarios para contener, sustentar o preservar dicho producto durante toda su vida útil y todos sus elementos estén destinados a ser usados, consumidos o eliminados conjuntamente.
Se considera que los envases son no reutilizables cuando no han sido concebidos, diseñados y comercializados para realizar múltiples circuitos o rotaciones a lo largo de su ciclo de vida, o para ser rellenados o reutilizados con el mismo fin para el que fueron diseñados.
b) Los productos plásticos semielaborados destinados a la obtención de los envases a los que hace referencia la letra a), tales como las preformas o las láminas de termoplástico.
c) Los productos que contengan plástico destinados a permitir el cierre, la comercialización o la presentación de envases no reutilizables.”.
En este sentido, los envases de plástico sobre los que versa la consulta (bolsas de plástico), dado que están diseñados para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar la mercancía, sí tienen la consideración de envase a efectos de este impuesto y, por tanto, están incluidos en el ámbito objetivo del mismo, al igual que los productos semielaborados (en este caso bobinas de plástico), destinados a la obtención de los envases.
Sin embargo, por lo que respecta a las bolsas, se plantea la duda de que las mismas sean o no reutilizables, afirmando la consultante que está integrada en un setenta por ciento por plástico reciclado y tiene un grosor mínimo 50 micras.
Para determinar si el producto es o no reutilizable habrá que atender a lo que se establece en el último párrafo del antes reproducido artículo 68.1.a) de la Ley, de manera que tal circunstancia dependerá de si el producto fue concebido, diseñado y comercializado para realizar múltiples circuitos o rotaciones a lo largo de su ciclo de vida, o para ser rellenado o reutilizado con el mismo fin para el que fue diseñado.
En este sentido, cabe destacar que la mera mención su composición y grosor no sería suficiente para excluir automáticamente a estos envases del ámbito objetivo del impuesto. Antes bien, el carácter de reutilizable de un producto dependerá de la concreta configuración objetiva del mismo, y habrá de acreditarse que efectivamente fue concebido, diseñado y comercializado para realizar múltiples circuitos o rotaciones a lo largo de su ciclo de vida, o para ser rellenado o reutilizado con el mismo fin para el que fueron diseñados.
El modo de acreditar tales extremos, sin embargo, no puede determinarse a priori por este Centro Directivo, y habrá que acudir en cada caso a las normas que, sobre medios y valoración de prueba, se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, incluyéndose por ejemplo la posibilidad de presentar un «certificado UNE-EN 13429:2005 Envases y Embalaje. Reutilización», emitido por una entidad acreditada para ello.
En consecuencia, si no se acredita que los envases objeto de consulta son reutilizables en el sentido apuntado, estarán incluidos en el ámbito objetivo del impuesto.
A partir de lo anterior hay que precisar que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 72.1 de la Ley, constituye el hecho imponible del impuesto:
“(…) la fabricación, la importación o la adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.”.
En este sentido, la Ley define en su artículo 71, apartado 1, letra b), el concepto “fabricación” en los siguientes términos:
“La elaboración de productos objeto de este Impuesto. No obstante, no tendrá la consideración de fabricación la elaboración de envases a partir, exclusivamente, de los productos sujetos al impuesto comprendidos en el artículo 68.1.b) y c) de esta ley o, además de los anteriores, de otros productos que no contengan plástico.
Asimismo, tendrá la consideración de fabricación la incorporación a los envases de otros elementos de plástico que, no constituyendo por sí mismos, de manera individualizada, parte del ámbito objetivo del impuesto, tras su incorporación a los envases pasen a formar parte de los mismos.”.
Finalmente, debe tenerse en cuenta que, según lo establecido en el artículo 76 de la Ley, en los supuestos comprendidos en el artículo 72.1, tendrán la consideración de contribuyentes de este Impuesto:
“(…) las personas físicas o jurídicas y entidades a las que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que realicen la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.”.
Por tanto, es contribuyente del impuesto el fabricante de los productos plásticos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto: concretamente, en el caso objeto de consulta, el fabricante de las bobinas de plástico que adquiere la consultante.
El devengo del impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 74.1 de la Ley, se producirá en el momento en que el fabricante realice la primera entrega o puesta a disposición a favor del adquirente de los productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto, en el territorio de aplicación del impuesto.
Sentado todo lo anterior, la actividad a la que se refiere la consultante, en la medida en que, de acuerdo con la consulta formulada, no se incorpora cantidad de plástico alguna sobre la bobina que adquiere de sus proveedores en territorio de aplicación el impuesto, no tendrá la consideración de “fabricación” a efectos del mismo. Y, en consecuencia, por la actividad objeto de consulta, la consultante no tendrá la consideración de contribuyente de este Impuesto.
El fabricante de la bobina de plástico será quien deba repercutir a la consultante el importe de las cuotas del impuesto que se devenguen al realizar dicha venta o entrega, tal y como se establece en el apartado 9 del artículo 82 de la Ley.
Ahora bien, si se acreditase que las bolsas elaboradas con esas bobinas de plástico son reutilizables en el sentido antes apuntado, resulta que la fabricación de las bobinas sí que estaría exenta conforme a lo establecido en la letra g) del artículo 75, que establece:
“Estarán exentas, en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan:
a) La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de:
[…]
g) La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de:
1.º Los productos plásticos semielaborados, a los que hace referencia el artículo 68.1.b), cuando no se vayan a destinar a obtener los envases que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.
[…]”.
En tal caso, será preciso que se acredite la realidad del destino que justifica la exención en los términos establecidos en el último párrafo de esa letra g) del artículo 75, que exige lo siguiente:
“[…] La efectividad de esta exención quedará condicionada a que se acredite el destino efectivo dado a dichos productos. En concreto, los contribuyentes que realicen la primera entrega o puesta a disposición de los mismos a favor de los adquirentes, deberán recabar de estos una declaración previa en la que manifiesten el destino de dichos productos. Dicha declaración se deberá conservar durante los plazos de prescripción relativos al impuesto a que se refiere el artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.”.
Lo que comunico Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 7/2022, de 8 de abril, arts. 68.1, 71.1.b, 72.1, 74.1 y 76