La Comunidad de Bienes carece de personalidad tributaria en IRPF; las rentas derivadas del arrendamiento de locales y de la actividad profesional de arquitecto se atribuyen directamente a los comuneros con la naturaleza que corresponda a cada fuente (rendimientos del capital mobiliario para el arrendamiento, rendimientos de actividades económicas para los servicios profesionales). Las rentas satisfechas a la Comunidad están sujetas a retención/ingreso a cuenta con independencia de la condición del perceptor, practicándose la deducción en la base del comunero en proporción a su participación en la atribución de rentas.
Hechos
La comunidad de bienes consultante es propietaria de cuatro instalaciones solares fotovoltaicas que ha arrendado a una sociedad mercantil. Por el arrendamiento, percibirá una renta mensual equivalente al ingreso bruto producido por el generador, descontando del mismo los gastos de mantenimiento, arrendamiento de terreno, administración, vigilancia, seguro, etc.
La entidad consultante no es propietaria del terreno donde están enclavadas las instalaciones solares y no intervendrá en la gestión de la actividad, que será desarrollada por la entidad arrendataria.
Cuestión planteada
Obligaciones fiscales que han de cumplir en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Impuesto sobre el Valor Añadido y el Impuesto sobre Actividades Económicas, tanto la Comunidad de Bienes, que además se dedica al arrendamiento de locales de negocios, como los comuneros, uno de los cuales ejerce la actividad profesional de arquitecto.
Contestación
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), “no tendrán la consideración de contribuyentes las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del Título X de esta Ley.”
Para la calificación de las rentas habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley del Impuesto, según el cual “las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, comuneros, herederos o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos. Y su cálculo deberá efectuarse con arreglo a lo dispuesto en el artículo 89 de dicho texto legal. Asimismo, de acuerdo con lo previsto en este último precepto “estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta, con arreglo a las normas de este Impuesto, las rentas que se satisfagan o abonen a las entidades en régimen de atribución de rentas, con independencia de que todos o alguno de sus miembros sea contribuyente por este Impuesto, sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Dicha retención o ingreso a cuenta se deducirá en la imposición personal del socio, heredero, comunero o partícipe, en la misma proporción en que se atribuyan las rentas.”
El artículo 25.4.c) de la Ley del Impuesto, considera rendimientos del capital mobiliario “los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas”.
Los rendimientos del capital mobiliario contemplados en el apartado 4 del artículo 25 forman parte de la renta general, y, por tanto, su integración se efectuará en la base imponible general (artículos 45, 46, 47 y 48 de la Ley del Impuesto).
El artículo 75 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en desarrollo del artículo 99 de la Ley del Impuesto, determina cuales son las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta, incluyendo entre las mismas en su apartado 2, independientemente de su calificación, los rendimientos procedentes de la propiedad intelectual, industrial, de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, del subarrendamiento sobre los bienes anteriores y los procedentes de la cesión del derecho a la explotación del derecho de imagen.
Por su parte, el artículo 76 establece lo siguiente:
“1. Con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación:
a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.
b) Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.
(…)”.
Conforme con esta regulación normativa, en cuanto el arrendatario es un sujeto obligado a retener, de acuerdo a lo establecido en el artículo 76.1 del Reglamento del Impuesto, los rendimientos que satisfaga a la comunidad de bienes, en cuanto arrendadora, por el arrendamiento de las cuatro instalaciones solares fotovoltaicas, con independencia de su calificación, estarán sometidos a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. El tipo de retención será el 18 por 100 (artículo 90 del Reglamento).
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El artículo 5.uno.a) de la misma Ley señala que se reputarán empresarios o profesionales a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales, definidas en el apartado siguiente de dicho precepto como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
En particular, en la letra c) de dicho artículo 5.uno se recoge que tienen tal condición quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo y, en particular, los arrendadores de bienes.
Por su parte, el artículo 84.tres de la Ley 37/1992 establece que “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto”.
En consecuencia con los indicados preceptos, una comunidad de bienes que realiza una actividad empresarial o profesional adquiere la condición de empresario y, en consecuencia, es sujeto pasivo del Impuesto, por las entregas de bienes o prestaciones de servicios que realice, independientemente de que sus miembros, comuneros o partícipes, individualmente considerados, tuvieran en su caso dicha condición.
Por todo ello, la comunidad de bienes cuyos partícipes son los consultantes y que se dedica al arrendamiento de instalaciones solares fotovoltaicas, tiene la consideración de empresario o profesional y es sujeto pasivo del Impuesto por el servicio que presta con ocasión del referido servicio de evacuación de energía.
En consecuencia, la referida comunidad de bienes vendrá obligada a repercutir el Impuesto devengado por el mencionado servicio así como a cumplir la totalidad de obligaciones materiales y formales derivadas de la normativa del Impuesto, en particular, las recogidas en el artículo 164.uno de la Ley 37/1992 que dispone lo siguiente:
“Artículo 164.- Obligaciones de los sujetos pasivos.
Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad”.
IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS
El Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) se regula en los artículos 78 a 91 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo. El artículo 78.1 lo define como” un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto”.
De acuerdo con el artículo 79.1 del TRLRHL, “se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
El artículo 83 del TRLRHL establece que “son sujetos pasivos de este impuesto las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible”.
Con carácter general, y según se desprende de los artículos 78.1 y 79.1 del TRLRHL, y de la regla 3ª.1 de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, la sujeción al IAE viene determinada por el mero ejercicio de actividades económicas (empresariales, profesionales o artísticas), considerándose que una actividad se ejerce con tal carácter económico cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
De conformidad con lo dispuesto en la regla 2ª de la Instrucción, el mero ejercicio de cualquier actividad especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por el impuesto, salvo que en dicha Instrucción se disponga otra cosa.
De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, la Comunidad de Bienes arrienda sólo las instalaciones solares fotovoltaicas consistentes en los generadores (paneles) productores de energía eléctrica, por lo que estaremos ante un arrendamiento de bienes muebles, que de acuerdo con las Tarifas del impuesto, se clasificará dentro de la agrupación 85, “Alquiler de bienes muebles” de la Sección 1ª de las Tarifas.
La regla 8ª de la Instrucción establece que “las actividades empresariales, profesionales y artísticas, no especificadas en las Tarifas, se clasificarán, provisionalmente en el grupo o epígrafe dedicado a las actividades no clasificadas en otras parte (n.c.o.p.), a las que por su naturaleza se asemejen y tributarán por la cuota correspondiente al referido grupo o epígrafe de que se trate”.
Dado que el arrendamiento de paneles solares no se encuentra especificado en las Tarifas y, siguiendo lo dispuesto en la regla 8ª antes transcrita, el sujeto pasivo deberá darse de alta en el grupo 859, “Alquiler de otros bienes muebles n.c.o.p. (sin personal permanente)”.
La Nota adjunta a dicho grupo señala que “este grupo comprende el alquiler (con o sin opción a compra y como servicio especializado) de bienes muebles no especificados en los grupos anteriores de la agrupación “Alquiler de bienes muebles” (85), tales como maquinaria y equipo para minería y petróleo, para la industria de transformación, máquinas expendedoras de artículos o suministradoras de servicios, maquinaria y equipos hoteleros, etc.; sin que este alquiler incluya los servicios del personal que maneja dicha maquinaria y equipo”.
Todo ello sin perjuicio de otras actividades económicas que pueda realizar la Comunidad de Bienes.
En cuanto a los comuneros y a efectos del IAE, no tienen obligación de darse de alta en ningún epígrafe ni tributar por este impuesto en relación con la actividad de arrendamiento de las instalaciones solares fotovoltaicas.
El sujeto pasivo del IAE por el ejercicio de esta actividad es la Comunidad de Bienes, entidad sin personalidad jurídica del artículo 35.4 de la Ley General Tributaria, que es la que realiza la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y/o de los recursos humanos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Por último, hay que tener en cuenta la exención regulada en la letra b) del apartado 1 del artículo 82 del TRLRHL, que establece que están exentos del impuesto:
“Los sujetos pasivos que inicien el ejercicio de su actividad en territorio español, durante los dos primeros períodos impositivos de este impuesto en que se desarrolle aquella.
A estos efectos, no se considerará que se ha producido el inicio del ejercicio de una actividad cuando esta se haya desarrollado anteriormente bajo otra titularidad, circunstancia que se entenderá que concurre, entre otros supuestos, en los casos de fusión, escisión o aportación de ramas de actividad”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 8, 25, 45, 46, 47, 48, 88, 89; Ley 37/1992, Arts. 4, 5, 84 , 164; RIRPF RD 439/2007, Arts. 74, 75 , 76; TRLRHL, Arts. 78, 79 , 83