Los intereses del préstamo y la amortización de construcción de un inmueble afecto a actividad económica son deducibles en su totalidad si el bien se destina exclusivamente a la actividad; en caso de uso simultáneo con fines privados, resulta de aplicación la regla 5ª letra b) del artículo 30 LIRPF (prorrateo por suministros) solo si el inmueble es susceptible de aprovechamiento separado. La prorrata procede exclusivamente cuando existe utilización dual del elemento patrimonial y este permite segregación física o funcional; en caso contrario, rige el criterio de afectación total o nula según preponderancia de uso.
Hechos
El consultante manifiesta que es titular de un inmueble en el que desarrolla una actividad económica de hostelería. Asimismo manifiesta que una parte del inmueble lo destina a ser su vivienda, siendo la parte del inmueble afecta a la actividad económica el 75 por cien.
Cuestión planteada
Porcentaje en que puede aplicarse como gasto deducible los gastos correspondientes a los intereses del préstamo destinado a la adquisición del inmueble y la amortización de la construcción, y si resulta de aplicación el porcentaje establecido para los suministros en la letra b) de la regla 5ª del apartado 2 del artículo 30 de la Ley del Impuesto.
Contestación
En desarrollo del apartado 2 del artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), el artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 4 de agosto) regula los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, estableciendo que:
“1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.
En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.
2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2º Aquéllos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
(…).”
De lo anterior se desprende que la normativa reguladora del Impuesto permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto. Cumpliéndose esta condición, podrá entenderse afectada la parte del inmueble que se utilice para el desarrollo de la actividad económica.
Esta afectación parcial supone que el consultante podrá deducirse los gastos derivados de la titularidad de la vivienda, como serían en el presente caso la amortización del inmueble, excluido el valor del suelo, o los intereses del préstamo contratado para la adquisición del inmueble, proporcionalmente a la parte de la vivienda afectada a la actividad económica desarrollada, que en el presente caso sería el 75 por ciento, según manifiesta el consultante, y sin que resulte de aplicación el porcentaje establecido para la deducibilidad de los suministros en la letra b) de la regla 5ª del apartado 2 del artículo 30 de la Ley del Impuesto, al no tener tal condición los gastos a los que se refiere la consulta.
Por último, deberán los gastos, para su deducción, cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, de registro en la contabilidad o en los libros registros que el contribuyente deba llevar, así como estar convenientemente justificados.
No obstante, conviene señalar que la competencia para la comprobación de los medios de prueba aportados como justificación de las deducciones y gastos y para la valoración de las mismas corresponde a los servicios de Gestión e Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículos 27 y 30.
RIRPF, RD 439/2007, artículo 22.