La exención de facturación del término básico de energía (≤12,5 kWh/mes) y el precio cero del término de potencia en Tarifa Social constituyen supuestos de no sujeción al IE por falta de contraprestación onerosa; no generan base imponible IE al no existir suministro a título oneroso conforme al art. 64 ter de la Ley 38/1992. Para IVA, la exención de facturación equivale a autoconsumo (no sujeto), mientras que el término de potencia a precio cero representa un descuento o reducción sobre la contraprestación global del suministro; la base imponible de los suministros exentos resulta de excluir los importes no facturados, siendo la base para IE el resultado de aplicar el coeficiente 1,05113 a la base IVA efectivamente devengada.
Hechos
La consultante es una asociación que agrupa a entidades productoras y distribuidoras de energía eléctrica, cuyas asociadas, en aplicación de la normativa nacional reguladora de las tarifas eléctricas, deben aplicar para determinar el precio final de suministro para ciertas modalidades de tarifas, una exención en el término de energía suministrada hasta un determinado consumo y/o un precio cero en el término de potencia, hasta una determinada potencia contratada.
Cuestión planteada
1º. Si la referida exención tendrá la consideración de descuento o autoconsumo en el Impuesto sobre el Valor Añadido y, de descuento o consumo gratuito a efectos del Impuesto sobre la Electricidad.
2º. Si la referida exención tuviera la consideración de autoconsumo o consumo gratuito, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre la Electricidad, respectivamente, cuál debe ser la base imponible de los suministros exentos.
3º. Si el precio cero del término de potencia para determinadas tarifas debe ser considerado como un componente más del precio global del suministro de electricidad.
Contestación
1º En relación con el Impuesto sobre la Electricidad:
La Asociación Española de la Industria Eléctrica plantea una serie de cuestiones sobre las implicaciones, a efectos del Impuesto sobre la Electricidad (en adelante IE), de la exención de facturar el término básico de energía correspondiente al consumo de hasta 12,5 kWh en un mes o, en su caso, su promedio diario y, en segundo lugar, del precio 0,00 euros/kmes del término de potencia correspondiente a la Tarifa Social. Estas dos normas de facturación del suministro eléctrico se contemplan en el Apartado 1 del Anexo 1 de la Orden ITC/1857/2008, de 26 de junio, que establece la relación de tarifas básicas con los precios de sus términos de potencia y energía.
El artículo 64 ter de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29) establece en relación con la base imponible del IE que:
“La base imponible del impuesto estará constituida por el resultado de multiplicar por el coeficiente 1,05113 el importe total que, con ocasión del devengo del impuesto, se habría determinado como base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, excluidas las cuotas del propio Impuesto sobre la Electricidad, para un suministro de energía eléctrica efectuado a título oneroso dentro del territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido entre personas no vinculadas, conforme a lo establecido en los artículos 78 y 79 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora de este último impuesto.”.
Asimismo ha de tenerse presente el artículo 64 quater de la Ley 38/92 que, en relación con el tipo impositivo, dispone que:
“1. Sin perjuicio de lo establecido en el apartado 2 de este artículo, el impuesto se exigirá al tipo del 4,864 %.
2. Las cuotas resultantes de la aplicación del tipo impositivo fijado en el apartado 1 no podrán ser inferiores a las cuantías siguientes:
a. 0,5 euros por megavatio-hora (MWh), cuando la electricidad suministrada se destine a usos industriales.
b euro por megavatio-hora (MWh), cuando la electricidad suministrada se destine a otros usos.
Cuando se incumpla la condición prevista en este apartado, las cuantías indicadas en las letras a y b tendrán la consideración de tipos impositivos aplicables en lugar del establecido en el apartado 1.
3. A efectos de lo previsto en el apartado 2, se consideran destinados a usos industriales los siguientes suministros de electricidad para consumo:
a) Los efectuados en alta tensión.
b) Los efectuados en baja tensión con destino a riegos agrícolas.”.
En relación con las cuestiones planteadas, se ha señalar en primer lugar que los elementos esenciales que determinan la exigibilidad del impuesto, conforme a lo establecido en el apartado A.5.a) del artículo 64 bis de la Ley 38/92, son que se haya producido un suministro de energía eléctrica (salida de la energía eléctrica de las instalaciones consideradas fábricas o depósitos fiscales) y que, además, sea exigible el precio correspondiente al mismo.
Por otra parte, ni la exención de facturar determinado consumo de energía ni el establecimiento de un precio de 0,00 euros correspondiente al término de potencia en la Tarifa Social, se encuentran entre los supuestos de exención contemplados en la Ley 38/1992 para el IE.
Asimismo, la base imponible del impuesto se fundamenta en la que, bajo ciertas condiciones, se habría determinado como base del Impuesto sobre el Valor Añadido para un suministro de energía eléctrica efectuado a título oneroso. En los suministros de energía eléctrica a tarifa se facturan, básicamente, dos conceptos: la potencia contratada (medida en kilovatios) y la energía consumida (medida en kilovatios hora), que constituyen, fundamentalmente, la contraprestación satisfecha por el suministro de electricidad que, en principio, constituiría la base imponible del impuesto.
Sobre dicha base imponible se aplica el tipo del 4,864 por 100, sin perjuicio de la aplicación de unos mínimos de imposición establecidos en el apartado 2 del artículo 64 quater de la Ley 38/92.
En consecuencia con todo lo anterior, esta Subdirección General considera lo siguiente:
1º) La base imponible del impuesto en los suministros de electricidad se determinará por el resultado de multiplicar por el coeficiente 1,05113 el importe total que, con ocasión del devengo del impuesto, se habría determinado como base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, excluidas las cuotas del propio IE, para un suministro de energía eléctrica efectuado a título oneroso dentro del territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido entre personas no vinculadas, conforme a lo establecido en los artículos 78 y 79 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora de este último impuesto.
2º) Si determinados consumos de energía no son objeto de facturación, dado que la normativa reguladora del sector eléctrico los exime de ello, y no se incluyen en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, dichos consumos no formarán parte de la base imponible del IE. Igual consideración cabe hacer en relación con el supuesto de facturación del término de potencia a precio de 0,00 euros.
3º) No obstante, han de respetarse los mínimos de imposición, establecidos en apartado 2 del artículo 64 quater de la ley 38/92, de 0,5 euros por megavatio-hora (MWh), cuando la electricidad suministrada se destine a usos industriales o de 1 euro por megavatio-hora (MWh), cuando la electricidad suministrada se destine a otros usos.
2º. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) dispone que estarán sujetas a dicho tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
De acuerdo con lo dispuesto en el apartado tres de dicho precepto, la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.
2.- El apartado uno, del artículo 8 de la Ley 37/1992, establece que “se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía”.
Por su parte, el artículo 9, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso: “El autoconsumo de bienes.”, considerándose, a efectos de dicho Impuesto, como autoconsumos de -bienes, entre otras, las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
“b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo. “
Que una entrega de bienes sea efectuada a título oneroso (mediante contraprestación) o a título gratuito (sin contraprestación), es una cuestión de hecho que podrá ser acreditada por cualquier medio de prueba admisible en derecho.
En este sentido, la Resolución 5/2004, de 23 de diciembre, de la Dirección General de Tributos (BOE de 4 de enero de 2005) ha valorado, a la vista de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (en adelante, el Tribunal), los requisitos que pueden conducir a considerar una operación como realizada a título oneroso:
“1º La operación ha de tener una base contractual, con independencia de que exista un contrato escrito o no. Así se deduce de las sentencias del Tribunal de 8 de marzo de 1988, Apple and Pear Development Council, Asunto 102/86, de 23 de noviembre de 1988, Naturally Yours Cosmetic LTD, Asunto 230/87, de 3 de marzo de 1994, Tolsma, Asunto C-16/93, entre otras.
Este requisito se cumple sin lugar a dudas en las operaciones onerosas típicas en las cuales hay prestación y contraprestación, operaciones que, por su propia naturaleza, quedan sujetas al Impuesto, siempre que se cumpla el resto de los requisitos del hecho imponible.
Un enfoque alternativo para esta cuestión es que la operación se plantee de forma tal que prestación y contraprestación estén vinculadas de manera que la falta de una implique la ausencia de la otra. En este sentido, la jurisprudencia comunitaria permite considerar el conjunto de las operaciones realizadas en estos casos como operaciones efectuadas a título oneroso. Tal es el caso de la situación valorada en la Sentencia de 23 de noviembre de 1988, citada anteriormente.
2º Debe existir una contraprestación para dicha operación, circunstancia que habrá de valorarse en atención a las siguientes circunstancias:
–Existe contraprestación en aquellos casos en los que la operación es susceptible de medida y, en función de ésta, se cuantifica igualmente la contraprestación; sin embargo, ello no permite excluir
que excluir que exista contraprestación en otros casos, como puede ser el supuesto de contraprestaciones que únicamente permiten el acceso al servicio de una forma indeterminada o genérica. Así se ha establecido en la Sentencia de 21 de marzo de 2002, recaída en el Asunto C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, relativa a las cuotas de acceso a un club deportivo que no permitían más que el acceso al mismo, que se consideran contraprestación de operaciones efectuadas a título oneroso.
–En operaciones o situaciones complejas, la existencia de una contraprestación ha de determinarse haciendo una comparación de la situación con la que existiría si no se efectuase la operación para la cual se discute la existencia de una contraprestación. Si, para el caso de que falte la operación, también desaparece la hipotética contraprestación, cabrá suponer razonablemente que existirá la relación directa o sinalagmática propia de las operaciones con base contractual.
–La contraprestación de la operación ha de evaluarse en dinero o ser susceptible de evaluación monetaria, circunstancia lógica si se tiene en cuenta que el Impuesto correspondiente a la operación vendrá dado por la multiplicación del tipo impositivo aplicable a la misma por el importe de la base imponible que resulte, que es precisamente coincidente con la contraprestación de las operaciones, previos los ajustes oportunos.
Las cesiones a que se refiere esta Resolución, aunque aparentemente se realicen sin contraprestación, se configuran de forma tal que han de considerarse efectuadas a título oneroso en muchos casos. Este es el supuesto que se produciría cuando la cesión del elemento estuviera condicionada a la realización de otras operaciones, éstas efectuadas indiscutiblemente a título oneroso, y se pudiera establecer algún tipo de proporción entre los elementos cuyo uso se haya cedido y la cantidad de bienes para cuya venta o distribución se haya producido dicha cesión. (…)”
En consecuencia, se considera que una operación se efectúa a título oneroso, esto es, mediante contraprestación, cuando así lo hayan contratado expresamente las partes, incluso en los casos en que mediante una contraprestación global única se pacte la entrega de bienes de distinta naturaleza. En particular, no se considerará efectuada a título gratuito aquella entrega de bienes o prestación de servicios, hecha sólo aparentemente sin contraprestación, a cuya realización tenga derecho el destinatario de la misma por el hecho de ser asimismo destinatario de otras operaciones anteriores, previas o simultáneas realizadas para él mediante contraprestación por quien le ha de efectuar la referida entrega o prestación, considerándose en tales casos que las referidas operaciones son efectuadas mediante contraprestación global única.
Por tanto, debe concluirse que en el supuesto considerado, la exención en el término de energía suministrada hasta un determinado consumo se efectúa a título oneroso, estando su contraprestación comprendida en el precio global satisfecho por el destinatario de la energía eléctrica. Dicho precio global será el constitutivo de la base imponible del Impuesto.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 8; 9-1º; 79-dos. Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales. Art. 64.ter.