La deducibilidad del IVA soportado por la entidad consultante depende de la naturaleza de cada fuente de financiación: las subvenciones comunitarias recibidas directamente por la consultante no forman parte de la contraprestación de la obra y, por tanto, no reducen la base imponible de la prestación de servicios a la empresa municipal; por el contrario, las subvenciones autonómicas, aunque percibidas por la empresa municipal usuaria, constituyen parte de la contraprestación de las obras cedidas, por lo que integran la base imponible conjuntamente con la tarifa de amortización, afectando a la deducibilidad del IVA soportado según la aplicación del artículo 78 LIVA respecto de operaciones exentas o fuera del campo de aplicación.
Hechos
La entidad consultante ha suscrito un convenio con un Organismo Autónomo de una Comunidad Autónoma y con una empresa municipal de aguas para la ejecución, financiación y explotación de unas determinadas obras de conducción de agua.
En virtud del dicho convenio, tales obras se financiarán, en parte, mediante subvenciones otorgadas por la Unión Europea y por el citado Organismo Autónomo.
Cuestión planteada
Tratamiento de tales subvenciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Deducibilidad del Impuesto soportado por la empresa municipal de aguas como consecuencia de la cesión de la obra por la consultante.
Contestación
1.- De acuerdo con la documentación que acompaña el escrito de consulta, los rasgos principales del convenio regulador a que se refiere el mismo son los siguientes:
- La entidad consultante, sociedad estatal, se compromete a la ejecución de las obras que permitan la conducción de agua desde una determinada presa hasta una planta de tratamiento de agua potable. El proyecto para la ejecución de tales obras será objeto de licitación por concurso por parte de la entidad consultante.
- La empresa que se hará cargo del funcionamiento de las obras tras su ejecución es una sociedad municipal cuyo objeto social es la gestión y administración del ciclo integral del agua en un determinado municipio, con destino a usos domésticos, industriales o urbanos de cualquier tipo, desde la captación de los recursos hidráulicos necesarios, su distribución y suministro, hasta la eliminación y vertido de las aguas usadas o, en su caso, reutilización de las aguas usadas y depuradas.
- Las infraestructuras objeto del convenio tendrán una financiación comunitaria del 20 por ciento y una financiación por parte del Organismo Autónomo de la Comunidad Autónoma que suscribe el mismo del 60 por ciento de la parte no financiada por fondos comunitarios, es decir, del 48 por ciento del total. Esta última disminuirá la aportación económica de la empresa municipal de aguas, es decir, dicha subvención no se percibe por la entidad consultante sino por la usuaria de las obras.
El resto del coste, es decir, un 32 por ciento del total, se financiará por la entidad consultante, la mitad mediante fondos propios y la otra mitad mediante fondos ajenos.
- La entidad consultante recuperará el resto del coste de las obras que no es financiado mediante subvenciones (32 por ciento) a través de una tarifa de amortización que abonará la empresa municipal de aguas durante la vigencia del convenio, sin perjuicio de que se puedan realizar aportaciones extraordinarias que tendrán el carácter de tarifa anticipada y que disminuirán el periodo de amortización.
2.- Respecto al tratamiento de las subvenciones otorgadas para la financiación de las obras a que se refiere el escrito de consulta, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se debe distinguir entre las subvenciones comunitarias, que son percibidas por la entidad consultante, y las subvenciones de la Comunidad Autónoma, que son percibidas por la empresa municipal de aguas, ya que estas últimas constituyen parte de la contraprestación de las obras que son puestas a disposición de la empresa municipal de aguas por parte de la entidad consultante.
En efecto, el artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29) en su apartado dos, ordinal 3º, y en su apartado tres, ordinal 1º, regula el tratamiento que ha de darse a las subvenciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Sin embargo, no es procedente dar el tratamiento propio de las subvenciones a aquellas cantidades que en realidad son contraprestación de operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, prescindiendo, por tanto, en lo que a dicho Impuesto se refiere, de que estas partidas tengan la denominación de subvenciones por razones presupuestarias o de cualquier otra índole.
Las cantidades que recibe la entidad consultante por parte de la entidad municipal de aguas procedente de subvenciones otorgadas por una determinada Comunidad Autónoma no deben recibir el tratamiento de las subvenciones ya que no se trata de cantidades entregadas a fondo perdido a la entidad consultante para contribuir a la financiación de sus gastos o bien para que ésta rebaje sus precios, sino que se trata de una contraprestación por la realización de operaciones sujetas al Impuesto.
De hecho, no se está subvencionando o contribuyendo a la estructura de capital de la entidad consultante, sino que, a través de tales subvenciones, se reciben ciertas ejecuciones de obra por parte de la empresa municipal de aguas, usuaria de las mismas, debiendo esta última satisfacer a la primera, en concepto de contraprestación, la diferencia entre el coste de la obra y las subvenciones recibidas, lo que denota claramente el carácter de contraprestación que ostentan las subvenciones que se perciben por parte de la entidad usuaria de las obras.
Además, como se ha reflejado en el apartado 1 de la presente contestación, las subvenciones otorgadas por parte del Organismo Autónomo disminuirán la aportación económica de la empresa municipal de aguas. Por consiguiente, dichas subvenciones tienen el carácter de contraprestación satisfecha por un tercero.
Debe tenerse en cuenta que el Ente público destinatario de estas operaciones (empresa municipal de aguas) no tiene por qué coincidir con los diferentes entes que satisfacen las subvenciones (en este caso, contraprestación de la operación), ya que según el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992 se incluyen como base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido tanto las contraprestaciones satisfechas por el destinatario de las operaciones como las satisfechas por terceras personas.
Por otro lado, en relación con las subvenciones percibidas por la entidad consultante procedentes de la Comunidad Europea, parece desprenderse del escrito de consulta que no se trata de subvenciones vinculadas al precio, ya que, de acuerdo con el número 3º del apartado dos del artículo 78 de la Ley 37/1992, es necesario que tales las subvenciones estén establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados y se determinen con anterioridad a la realización de la operación.
Por consiguiente, las subvenciones que perciba la entidad consultante, procedentes de la Comunidad Europa, no determinarán la obligación de efectuar repercusión alguna del Impuesto ni tampoco modificarán su prorrata de deducción.
3.- Respecto a la deducibilidad de las cuotas soportadas por dichas operaciones, ésta dependerá de la actividad y del tipo de operaciones que efectúe la entidad que pretenda llevar a cabo tal deducción, en concreto, la empresa municipal de aguas.
En todo caso, debe señalarse que la distribución de agua es una operación sujeta y no exenta del Impuesto y, en consecuencia, es generadora del derecho a la deducción de acuerdo con lo establecido en el artículo 94.uno de la Ley 37/1992.
Por ello, cumplidos el resto de requisitos y limitaciones para el ejercicio del derecho a la deducción recogidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley del Impuesto, la citada empresa municipal podrá deducir las cuotas que le sean repercutidas por la entidad consultante como consecuencia de los hechos analizados en la presente contestación.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 78 y 94- Uno