La exención del ITPAJD regulada en el artículo 25 de la Ley 19/1994 en su redacción modificada por RDL 12/2006 es aplicable a las adquisiciones de bienes de inversión cuyo devengo sea posterior al 31 de diciembre de 2006 (fecha de entrada en vigor), independientemente de que la entidad no haya cumplido el requisito temporal de los 3 años exigido bajo la redacción anterior. La aplicación de la nueva normativa no constituye retroactividad constitucionalmente vedada, sino retroactividad impropia permitida en derecho tributario, pues el presupuesto de hecho (transmisión) acaece bajo la vigencia de la nueva norma.
Hechos
La entidad consultante se constituyó el día 9 de junio de 2005 con capital social de 3.006 euros. Actualmente, tiene la intención de invertir en un local de segunda mano, por importe superior a 3.006 euros, para dedicarlo a almacén y taller de la actividad. La entidad quiere acogerse a la exención regulada en el artículo 25 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias. A tal fin, manifiesta que cumplirá los siguientes requisitos:
" Bien inmueble nuevo.
" Adquisición en el plazo de tres meses desde la ampliación de capital, si es necesaria tal ampliación de capital.
" Entrada en funcionamiento en el plazo de tres meses desde la adquisición.
" Bien adquirido en el archipiélago canario y necesario para la actividad económica de la entidad.
" Permanecer en funcionamiento durante 5 años en la entidad sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros.
Cuestión planteada
Si, teniendo en cuenta que aún no han transcurrido 3 años desde la constitución de la entidad -requisito temporal exigido por la redacción anterior del artículo 25 de la Ley 19/1994- la modificación del referido precepto, efectuada mediante el Real Decreto-Ley 12/2006, de 29 de diciembre, por el que se modifican la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, y el Real Decreto-ley 2/2000, de 23 de junio (BOE de 30 de diciembre de 2006), la normativa aplicable a la exención regulada en dicho precepto es la actualmente vigente o la existente cuando se constituyó la sociedad.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
Como indica el consultante en su escrito, el artículo 25 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias (BOE de 4 de julio de 1994) ha sido modificado recientemente por el Real Decreto-Ley 12/2006, de 29 de diciembre, por el que se modifican la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, y el Real Decreto-ley 2/2000, de 23 de junio (BOE de 30 de diciembre de 2006), cuyo artículo primero, apartado uno, ha establecido una redacción sensiblemente diferente a la contenida en la redacción anterior del precepto, que modifica de modo sustancial los términos, requisitos y condiciones de la exención aplicable en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD).
El citado Real Decreto-Ley 12/2006 ha entrado en vigor el día siguiente al de su publicación, es decir, el día 31 de diciembre de 2006. Por lo tanto, la aplicación de la exención en el ITPAJD por la adquisición de bienes de inversión con posterioridad a dicha fecha deberá ajustarse a la nueva redacción del artículo 25 de la Ley 19/1994, que será la norma vigente en el momento del devengo del impuesto, siendo los requisitos y condiciones previstos en este último precepto los que deberán tenerse en cuenta para determinar la procedencia de la exención.
El criterio expuesto resulta conforme con la jurisprudencia del Tribunal Constitucional sobre la retroactividad expuesto en su sentencia 182/1997, de 28 de octubre. En ella, tras establecer que, en principio, no hay obstáculo alguno para admitir la retroactividad en general en el Derecho tributario, por no estar éste incluido entre los supuestos en que la constitución proscribe la retroactividad (artículo 9.3: principio de irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales), distingue dos tipos o grados de retroactividad –retroactividad auténtica o de grado máximo y retroactividad impropia o de grado medio–, estableciendo diferentes requisitos y condiciones para la admisión de una y otra. Así, en el fundamento de derecho 11 de la sentencia, párrafo d), el Tribunal Constitucional afirma lo siguiente:
“Finalmente, como criterio orientador de este juicio casuístico, resulta relevante, a tenor de la doctrina de este Tribunal, distinguir entre la retroactividad auténtica o de grado máximo, y la retroactividad impropia o de grado medio. En el primer supuesto, que se produce cuando la disposición pretende anudar sus efectos a situaciones de hecho producidas con anterioridad a la propia Ley y ya consumadas, sólo exigencias cualificadas de interés general podrían imponer el sacrificio del principio de seguridad jurídica. En el supuesto de la retroactividad de grado medio o impropia, que se produce cuando la Ley incide sobre situaciones jurídicas actuales aún no concluidas, la licitud o ilicitud de la disposición dependerá de una ponderación de bienes llevada a cabo caso por caso que tenga en cuenta, de una parte, la seguridad jurídica y, de otra, los diversos imperativos que pueden conducir a una modificación del ordenamiento jurídico tributario, así como las circunstancias concretas que concurren en el caso, es decir, la finalidad de la medida y las circunstancias relativas a su grado de previsibilidad, su importancia cuantitativa, y otros factores similares (STC 126/1987, fundamentos jurídicos 11, 12 y 13, STC 197/1992, fundamento jurídico 4.º y STC 173/1996, fundamento jurídico 3.º).”
El supuesto objeto de consulta pertenece al segundo caso de retroactividad, retroactividad impropia o de grado medio, pues la sociedad consultante se constituyó en 2005 y, por tanto, aún no han transcurrido los tres años a los que se refería el artículo 25 de la Ley 19/1994 en su anterior redacción, es decir, se trata de una situación jurídica aún no concluida. En este caso, teniendo en cuenta que el legislador ha decidido no establecer ninguna disposición transitoria y que, salvo norma en sentido contrario, la normativa aplicable a los hechos imponibles es la vigente en el momento de devengo del impuesto, cabe concluir que la adquisición del bien inmueble que pretende efectuar la consultante estará sometida a los requisitos y condiciones recogidos en la nueva redacción del artículo 25 de la Ley 19/1994.
Por último, a continuación se reproducen los aspectos más relevantes recogidos en la redacción actual del artículo 25 de la Ley 19/1994, en relación con la exención del ITPAJD en la adquisición de elementos del inmovilizado material como bienes de inversión referentes a la actividad desarrollada por la consultante (carpintería metálica, epígrafe 314.1 del Impuesto sobre Actividades Económicas), que son los aplicables actualmente para disfrutar de la exención regulada en el precepto (se incluye también la correspondiente a operaciones societarias por ampliación del capital, porque la consultante manifiesta que, en su caso, procedería a una ampliación del capital social) y que deberá cumplir la consultante para acogerse al beneficio fiscal:
“1. Las entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades con domicilio fiscal en Canarias y las que actúen en Canarias mediante establecimiento permanente están exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados cuando el rendimiento de este Impuesto se considere producido en Canarias:
a) En la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, por la adquisición de bienes de inversión y de los elementos del inmovilizado inmaterial a que se refiere la letra b) del apartado 3 de este artículo.
b) En la modalidad de operaciones societarias, por la constitución de sociedades y por la ampliación de capital por la parte de la misma que se destine a la adquisición o importación de bienes de inversión o a la adquisición o cesión de elementos del inmovilizado inmaterial a que se refiere la letra b) del apartado 3 de este artículo. Tratándose de aportaciones no dinerarias, éstas deben tener la consideración de bien de inversión o tratarse de los elementos del inmovilizado inmaterial citados.
En ningún caso se encuentra exenta la ampliación de capital por compensación de créditos.
…/…
3. A los efectos de lo establecido en este artículo: a) Tendrán la consideración de bienes de inversión los elementos patrimoniales del inmovilizado material adquiridos o importados con ocasión de una inversión inicial. Se entiende por inversión inicial aquella que tiene por objeto:
La creación de un establecimiento.
La ampliación de un establecimiento.
La diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos.
La transformación sustancial en el proceso general de producción de un establecimiento.
En el caso de la adquisición de suelo, edificado o no, adicionalmente será necesario que el mismo no se haya beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo y se afecte:
…/…
Al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas.
…/…
A efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la determinación de la base imponible correspondiente a la transmisión de suelo, el valor real se prorrateará entre el valor catastral del suelo y la construcción, siempre y cuando en el municipio donde radique el mismo haya sido revisado el valor catastral.
Reglamentariamente se determinarán los términos en que se entienda que se produce la creación o ampliación de un establecimiento y la diversificación y la transformación sustancial de su producción.
Los elementos del inmovilizado material a que se refiere esta letra a) deberán, además, tener la consideración de bienes de inversión de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 40, números 8 y 9, de la Ley 20/1991.
4. Sin perjuicio de los requisitos establecidos en los apartados anteriores, las exenciones reguladas en este artículo están sometidas al cumplimiento de las siguientes condiciones:
a) Los bienes de inversión deben ser nuevos, salvo que el adquirente o importador cumpla las condiciones del artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en cuyo caso los bienes de inversión podrán ser usados, siempre que estos no se hubieran beneficiado anteriormente de las exenciones previstas en este artículo. El requisito de bien de inversión nuevo no será de aplicación en relación con el suelo.
…/…
b) En el caso de la constitución de sociedades y de la ampliación de capital, la adquisición o la importación debe producirse en un plazo de tres meses a contar desde la fecha del otorgamiento de la correspondiente escritura pública y destinarse a la adquisición o importación de bienes de inversión o a la adquisición o cesión de elementos del inmovilizado inmaterial.
c) Los bienes de inversión y los elementos del inmovilizado inmaterial deberán entrar en funcionamiento en un plazo de tres meses a contar desde la fecha de su adquisición o importación. En el caso de suelo destinado a la promoción de viviendas protegidas para su arrendamiento por la propia entidad promotora, de bienes para cuya puesta en funcionamiento sea necesaria la ultimación de su instalación o montaje, o de bienes que vayan a ser utilizados en actividades económicas cuyo desarrollo exija autorización administrativa, las actividades de promoción, de instalación o montaje, o de consecución de los permisos administrativos y proyectos técnicos previos que fueran en su caso necesarios para la promoción o desarrollo de las actividades económicas, deberán ser acometidas inmediatamente, sin que se produzca discontinuidad entre las diferentes actuaciones.
d) Los bienes de inversión y los elementos del inmovilizado inmaterial deberán estar situados o ser recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo, afectos y necesarios para el desarrollo de actividades económicas de la entidad. A estos efectos se entenderán situados y utilizados en el archipiélago:
…/…
e) Los bienes de inversión y los elementos del inmovilizado inmaterial deberán permanecer en funcionamiento en la misma entidad adquirente, importadora o cesionaria, durante cinco años como mínimo, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso. Cuando su vida útil fuera inferior a dicho período, no se considerará incumplido este requisito cuando se proceda a la adquisición de otro bien de inversión que lo sustituya, que reúna los requisitos exigidos para la aplicación de las exenciones previstas en este artículo y que permanezca en funcionamiento durante el tiempo necesario para completar dicho período. Esta nueva adquisición o importación dará derecho a las exenciones previstas en este artículo por la parte de su valor que exceda del valor de adquisición del elemento patrimonial que se sustituye que hubiera determinado derecho a la exención, con los límites previstos en los apartados 1 y 2 de este artículo en relación con los elementos del inmovilizado inmaterial.
…/…
h) Las entidades adquirentes o importadoras de bienes de inversión o adquirentes o cesionarias de elementos del inmovilizado inmaterial deberán mantener como mínimo su domicilio fiscal o su establecimiento permanente en las islas Canarias durante un plazo de cinco años a contar desde la fecha del inicio de la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes de inversión o desde la adquisición o cesión de los elementos del inmovilizado inmaterial. Tratándose de entidades arrendadoras de viviendas protegidas, dicho plazo será de diez años.
…/…”
CONCLUSIÓN:
Única: El artículo primero, apartado uno, del Real Decreto-Ley 12/2006, de 29 de diciembre, por el que se modifican la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, y el Real Decreto-ley 2/2000, de 23 de junio (BOE de 30 de diciembre de 2006) ha modificado el artículo 25 de la Ley 19/1994, habiendo entrado en vigor el día siguiente al de su publicación, es decir, el día 31 de diciembre de 2006. Por lo tanto, la aplicación de la exención en el ITPAJD por la adquisición de bienes de inversión con posterioridad a dicha fecha deberá ajustarse a la nueva redacción del artículo 25 de la Ley 19/1994, que será la norma vigente en el momento del devengo del impuesto, siendo los requisitos y condiciones previstos en este último precepto los que deberán tenerse en cuenta para determinar la procedencia de la exención.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1994, art. 25