Los servicios de entrega, transformación, reparación, mantenimiento, fletamento total o arrendamiento de aeronaves están exentos del IVA conforme al artículo 22.4 LIVA cuando se cumplen dos condiciones cumulativas: (i) la aeronave se utiliza exclusivamente en navegación aérea internacional por una compañía dedicada esencialmente a esta actividad (más del 50% de distancia total recorrida en el período de referencia) o por entidades públicas en funciones públicas, y (ii) el adquirente o destinatario del servicio es la propia compañía operadora o entidad pública que utiliza la aeronave. La exención requiere verificar tanto el carácter internacional del tráfico (criterio geográfico) como el umbral de dedicación esencial (criterio temporal y proporcional) durante el período fiscalmente relevante según el tipo de operación.
Hechos
La sociedad consultante realiza, como actividad económica principal, la cesión de derechos de exhibición de producciones audiovisuales, teniendo fundamentalmente como clientes a compañías de aerolíneas.
Cuestión planteada
Exención de los servicios descritos en virtud de lo previsto en el artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), regula en su artículo 22, apartados cuatro a siete, un conjunto de exenciones relativas a las aeronaves. De acuerdo con el mencionado precepto, “estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
(…)
Cuatro. Las entregas, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento total o arrendamiento de las siguientes aeronaves:
1º. Las utilizadas exclusivamente por Compañías dedicadas esencialmente a la navegación aérea internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros.
2º. Las utilizadas por Entidades públicas en el cumplimiento de sus funciones públicas.
La exención está condicionada a que el adquirente o destinatario de los servicios indicados sea la propia Compañía que realice las actividades mencionadas y utilice las aeronaves en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia Entidad pública que utilice las aeronaves en las funciones públicas.
A los efectos de esta Ley, se considerará:
Primero.- Navegación aérea internacional, la que se realice en los siguientes supuestos:
a) La que se inicie en un aeropuerto situado en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro aeropuerto situado fuera de dicho ámbito espacial.
b) La que se inicie en un aeropuerto situado fuera del ámbito espacial del Impuesto y termine o haga escala en otro aeropuerto situado dentro o fuera de dicho ámbito espacial.
En este concepto de navegación aérea internacional no se comprenderán las escalas técnicas realizadas para repostar, reparar o servicios análogos.
Segundo.- Que una Compañía está dedicada esencialmente a la navegación aérea internacional cuando corresponda a dicha navegación más del 50 por ciento de la distancia total recorrida en los vuelos efectuados por todas las aeronaves utilizadas por dicha Compañía durante los períodos de tiempo que se indican a continuación:
a) El año natural anterior a la realización de las operaciones de reparación o mantenimiento, salvo lo dispuesto en la letra siguiente.
b) En los supuestos de entrega, construcción, transformación, adquisición intracomunitaria, importación, fletamento total o arrendamiento de las aeronaves, el año natural en que se efectúen dichas operaciones, a menos que tuviesen lugar después del primer semestre de dicho año, en cuyo caso el período a considerar comprenderá ese año natural y el siguiente.
Este criterio se aplicará también en relación con las operaciones mencionadas en la letra anterior cuando se realicen después de las citadas en la presente letra.
Si al transcurrir los períodos a que se refiere esta letra b) la Compañía no cumpliese los requisitos que determinan su dedicación a la navegación aérea internacional, se regularizará su situación tributaria en relación con las operaciones de este apartado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19, número 3º.
Cinco. Las entregas, arrendamientos, reparaciones y mantenimiento de los objetos que se incorporen o se encuentren a bordo de las aeronaves a que se refieren las exenciones establecidas en el apartado anterior.
La exención quedará condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:
1º. Que el destinatario de dichas operaciones sea el titular de la explotación de la aeronave a que se refieran.
2º. Que los objetos mencionados se utilicen o, en su caso, se destinen a ser utilizados en la explotación de dichas aeronaves y a bordo de las mismas.
3º. Que las operaciones a que se refieren las exenciones se realicen después de la matriculación de las mencionadas aeronaves en el Registro de matrícula que se determine reglamentariamente.
Seis. Las entregas de productos de avituallamiento para las aeronaves a que se refieren las exenciones establecidas en el apartado cuatro, cuando sean adquiridos por las Compañías o Entidades públicas titulares de la explotación de dichas aeronaves.
Siete. Las prestaciones de servicios, distintas de las relacionadas en los apartados anteriores de este artículo, realizadas para atender las necesidades directas de los buques y de las aeronaves a los que corresponden las exenciones establecidas en los apartados uno y cuatro anteriores, o para atender las necesidades del cargamento de dichos buques y aeronaves.”.
Los productos de avituallamiento a que se hace referencia en el apartado seis del artículo 22 anteriormente transcrito se recogen en el Anexo Tercero de la Ley del Impuesto:
“Tercero.- Productos de avituallamiento: Las provisiones de a bordo, los combustibles, carburantes, lubricantes y demás aceites de uso técnico y los productos accesorios de a bordo.
Se entenderá por:
a) Provisiones de a bordo: los productos destinados exclusivamente al consumo de la tripulación y de los pasajeros.
b) Combustibles, carburantes, lubricantes y demás aceites de uso técnico: los productos destinados a la alimentación de los órganos de propulsión o al funcionamiento de las demás máquinas y aparatos de a bordo.
c) Productos accesorios de a bordo: los de consumo para uso doméstico, los destinados a la alimentación de los animales transportados y los consumibles utilizados para la conservación, tratamiento y preparación a bordo de las mercancías transportadas".
Por lo tanto, cuando la consultante preste servicios de avituallamiento, en las condiciones reglamentariamente establecidas, a Compañías que se dediquen a la navegación aérea internacional, estarán exentos los servicios prestados. A estos efectos, lo determinante para la aplicación de la exención es la consideración de la Compañía, a la que se prestan los servicios, como de navegación aérea internacional, en los términos del artículo 22, apartado cuatro de la Ley del Impuesto.
Por lo que se refiere a los servicios realizados para atender las necesidades directas de las aeronaves destinadas a la navegación aérea internacional, o de su cargamento, el artículo 10.2 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), establece que se entenderán comprendidos entre dichos servicios los siguientes:
- en relación con las aeronaves: los servicios relativos al aterrizaje y despegue; utilización de los servicios de alumbrado; estacionamiento, amarre y abrigo de las aeronaves; utilización de las instalaciones dispuestas para recibir pasajeros o mercancías; utilización de las instalaciones destinadas al avituallamiento de las aeronaves; limpieza, conservación y reparación de las aeronaves y de los materiales y equipos de a bordo; vigilancia y prevención para evitar incendios; visitas de seguridad y peritajes técnicos; salvamento de aeronaves y operaciones realizadas en el ejercicio de su profesión por los consignatarios y agentes de las aeronaves.
- en relación con el cargamento de las aeronaves: las operaciones de embarque y desembarque de pasajeros y sus equipajes; carga y descarga de las aeronaves; asistencia a los pasajeros; registro de pasajeros y equipajes; envío y recepción de señales de tráfico; traslado y tránsito de la correspondencia; alquiler de materiales y equipos necesarios para el tráfico aéreo y utilizados en los recintos de los aeropuertos; alquiler de contenedores y de materiales de protección de las mercancías; custodia de mercancías y reconocimientos veterinarios, fitosanitarios y del Servicio Oficial de Inspección, Vigilancia y Regulación de las Exportaciones.
2.- En este orden de cosas, debe señalarse que es doctrina reiterada del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que las exenciones constituyen conceptos autónomos de Derecho comunitario que deben situarse en el contexto general del sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido establecido por la Directiva 2006/112/CE (véanse, en particular, las sentencias de 26 de marzo de 1987, Comisión/Países Bajos, 235/85, Rec. p. 1471, apartado 18; de 5 de junio de 1997, SDC, C-2/95, Rec. p. I-3017, apartado 21, y de 10 de septiembre de 2002, Kügler, C-141/00, Rec. p. I-6833, apartado 25).
Ese sistema se basa en especial en dos principios. Por una parte, el Impuesto sobre el Valor Añadido se percibe por cada prestación de servicios y cada entrega de bienes efectuadas a título oneroso por un sujeto pasivo. Por otra, el principio de neutralidad fiscal se opone a que los operadores económicos que efectúan las mismas operaciones sean tratados de modo diferente en cuanto a la percepción del Impuesto.
Por dichos motivos, aunque sea manifiesto que la Directiva puede prever exenciones que menoscaben los principios recordados en el apartado anterior, el Tribunal de Justicia considera que dichas exenciones deben interpretarse de manera estricta (véanse, en este sentido, las sentencias SDC, antes citada, apartado 20, de 7 de septiembre de 1999, Gregg, C-216/97, Rec. p. I-4947, apartado 12, y Kügler, antes citada, apartado 28)
3.- De acuerdo con lo expuesto en los apartados anteriores, las operaciones a que se refiere el escrito de consulta presentado, consistentes en la cesión a las compañías aéreas de derechos de exhibición de producciones audiovisuales para su proyección o audición durante el vuelo, no tienen la consideración de servicios realizados para atender las necesidades directas de las aeronaves o de su cargamento.
A estos efectos, el artículo 10.2 del Reglamento del Impuesto recoge una relación, ciertamente no exhaustiva, de servicios realizados para atender las necesidades directas de las aeronaves y su cargamento. Sin embargo, las operaciones descritas por la consultante no participan de la naturaleza de los servicios, de carácter esencialmente técnico, recogidos en el artículo 10 del citado Reglamento.
Por otra parte, las operaciones descritas por el consultante tampoco se pueden asimilar al avituallamiento, concepto definido en la Ley con carácter cerrado, ni cabe incluirlos entre los procedimientos de seguridad si no están expresamente recogidos por los protocolos de seguridad aérea.
Por consiguiente, los servicios prestados por la entidad consultante a que se han hecho referencia estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido por no concurrir la exención prevista en el artículo 22 de la Ley 37/1992.
4.- Finalmente, la entidad consultante se plantea la duda de si, habiéndose estipulado en el contrato privado de prestación de servicios la no repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido de la controvertida operación, pudiera primar en todo caso esta cláusula, independientemente de que procediera la sujeción y no exención de dicha operación por no serle de aplicación ningún supuesto de exención de los regulados en el artículo 22 de la Ley 37/1992.
Respecto a esta posibilidad debe atenderse a lo dispuesto en el artículo 88, apartado uno, de la Ley 37/1992, según el cual “los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.”.
En el mismo sentido, el artículo 17.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18), dispone que “los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídicos-privadas”.
Por tanto, en virtud de lo anterior, no sería posible alterar la obligación de sujeción a un Impuesto mediante pactos entre particulares puesto que en un tributo la posición del sujeto pasivo y los demás elementos de la obligación tributaria no pueden resultar alterados por actos y convenios de los particulares llevados a cabo fuera de los requisitos legalmente establecidos. Es decir, la operación a que se refiere el escrito de consulta, al no reunir los requisitos previstos en el artículo 22 de la Ley 37/1992 para serle de aplicación alguno de los supuestos de exención en él regulados, estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido con independencia de los convenios que se hayan llevado a cabo entre las partes. En consecuencia, la entidad consultante viene obligada a repercutir sobre el destinatario de sus servicios la correspondiente cuota del Impuesto cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre esta y el destinatario.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 22- cuatro, cinco, seis y siete, y 88- . RIVA RD 1624/1992 art. 10-2