La Ley 4/2008 redujo de dos a un año el plazo desde devengo para calificar un crédito como incobrable y proceder a la minoración de base en IVA conforme al art. 80.4 LIVAe. La Disposición Transitoria Tercera abre una ventana de regularización de tres meses desde la entrada en vigor para créditos incobrables con antigüedad entre uno y dos años y tres meses en devengo, permitiendo la reducción de base sin exigir el requisito temporal del art. 80.4 (plazo de un año), siempre que concurran los demás requisitos legales y se cumplan las exclusiones tasadas; esta ventana no es aplicable a quienes ya pueden acogerse al régimen general en ese mismo trimestre.
Hechos
La consultante, entidad mercantil establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, no realizó la modificación de la base imponible de sus créditos incobrables en plazo.
Cuestión planteada
1º Interpretación de la disposición transitoria tercera de la Ley 4/2008 para la modificación de la base imponible de créditos incobrables.
2º Plazo necesario para determinar que un crédito es incobrable para proceder a la modificación de la base imponible en los supuestos del artículo 80.cuatro de la Ley 37/1992.
Contestación
1.-La Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria (Boletín Oficial del Estado del 25), dio una nueva redacción al apartado cuatro del artículo 80 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE, de 29), reduciendo de dos años a un año el plazo desde la fecha de devengo del Impuesto para que un crédito pueda ser calificado a como incobrable a efectos de proceder a la modificación de la base imponible en los términos y con los requisitos establecidos en el referido artículo 80 de la Ley.
Debe tenerse en cuenta, que la modificación del artículo 80.cuatro supone que todos los créditos que no hubieran sido atendidos por el deudor y en los que hubiera transcurrido más de un año desde su fecha de devengo a la entrada en vigor de la Ley 4/2008 tendrían la consideración de créditos incobrables, abriéndose necesariamente el plazo legal de los tres meses siguientes a su declaración para proceder a la reducción de la base imponible.
Para solventar la caducidad del plazo de rectificación que tal modificación podría suponer para los créditos incobrables correspondientes a operaciones para los cuales, a la entrada en vigor de la Ley hubiera transcurrido más de un año pero menos de dos años y tres meses desde el devengo del Impuesto repercutido, la Ley 4/2008 estableció en su Disposición Transitoria Tercera que:
“Los sujetos pasivos que sean titulares de créditos total o parcialmente incobrables correspondientes a cuotas repercutidas por la realización de operaciones gravadas para los cuales, a la entrada en vigor de esta Ley, haya transcurrido más de un año pero menos de dos años y tres meses desde el devengo del Impuesto, podrán proceder a la reducción de la base imponible en el plazo de los tres meses siguientes a dicha entrada en vigor, siempre que concurran todos los requisitos a que se refiere el artículo 80.cuatro de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, con exclusión del referido en la condición 1.ª de dicho precepto, y el artículo 22.º 7 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, con exclusión del referido en la condición 1.ª de dicho precepto.
No podrán acogerse a lo dispuesto en el párrafo anterior los sujetos pasivos que durante el plazo de los tres meses a contar desde la entrada en vigor de esta Ley puedan reducir la base imponible conforme a lo dispuesto en el artículo 80.tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y en el artículo 22.º 6 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias.”
En consecuencia, los sujetos pasivos que en el momento de entrada en vigor de la referida Ley 4/2008 (26 de diciembre de 2008) mantuvieran créditos incobrables en los que hubieran transcurrido más de un año pero menos de dos años y tres meses desde el devengo del Impuesto, quedaban obligados a proceder a la reducción de la base imponible en el plazo de los tres meses siguientes a su entrada en vigor.
Vencido dicho plazo, la rectificación de la base imponible no resulta posible.
2.- No obstante lo anterior, el artículo 80, apartado cuatro de la Ley 37/1992, en la redacción dada por el Real Decreto-Ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo, (BOE del 13), dispone lo siguiente:
“Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.
Cuatro. La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables.
A estos efectos, un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:
1.ª Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.
No obstante, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado, deberá haber transcurrido un año desde el vencimiento del plazo o plazos impagados a fin de proceder a la reducción proporcional de la base imponible. A estos efectos, se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas en las que se haya pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del Impuesto repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año.
Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta ley, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo de un año a que se refiere esta condición 1.ª será de seis meses.
2.ª Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los Libros Registros exigidos para este Impuesto.
3.ª Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquélla, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.
4.ª Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos.
Cuando se trate de créditos adeudados por Entes públicos, la reclamación judicial o el requerimiento notarial a que se refiere la condición 4ª anterior, se sustituirá por una certificación expedida por el órgano competente del Ente público deudor de acuerdo con el informe del Interventor o Tesorero de aquél en el que conste el reconocimiento de la obligación a cargo del mismo y su cuantía.
La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de un año a que se refiere la condición 1.ª anterior y comunicarse a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.
Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta ley, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo de un año a que se refiere el párrafo anterior será de seis meses.
Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado, como consecuencia de éste o por cualquier otra causa, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la expedición, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente”.
Debe tenerse en cuenta que Disposición final tercera de la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (BOE del 27), modificó el artículo 80.cuatro de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en relación con la modificación de la base imponible correspondiente a créditos incobrables por operaciones a plazo o por precio aplazado.
En consecuencia, el plazo al que hace referencia el apartado cuatro del artículo 80 de la Ley para considerar un crédito no atendido como incobrable será, con carácter general, de un año desde la fecha de devengo del Impuesto. No obstante, este plazo será de seis meses cuando se trate de empresarios o profesionales cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta ley, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros
Cuando se trate de operaciones a plazo o con precio aplazado, el preceptivo plazo de un año o seis meses, referidos en el apartado anterior, empezará a contarse desde el vencimiento del plazo o plazos impagados, no desde la fecha de devengo del Impuesto, a fin de proceder a la reducción proporcional de la base imponible.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 80-cuatro