El arrendamiento a largo plazo del helicóptero se localiza conforme al art. 69.1.1º LIVA: al ser el destinatario una entidad noruega empresario del IVA, la prestación se considera realizada en Noruega (donde radica su sede de actividad), quedando fuera del territorio de aplicación español en principio. Sin embargo, el art. 70.2 LIVA introduce un criterio de gravamen económico basado en la utilización o explotación efectiva del bien en territorio español que podría revertir esta conclusión, requiriendo análisis específico de dónde se produce materialmente el uso del helicóptero. El sujeto pasivo será la entidad noruega si finalmente resulta gravada la operación en España.
Hechos
La entidad consultante es una compañía sueca no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido que adquirió un helicóptero a una compañía establecida en Noruega.
Tras la compra, la entidad consultante ha suscrito un contrato de arrendamiento con opción de compra del helicóptero con la compañía noruega la cual, a su vez, lo ha subarrendado a una entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto; lugar donde el helicóptero será utilizado por la entidad subarrendataria.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de dicha operación y, en su caso, determinación del sujeto pasivo.
- En el supuesto de que la entidad noruega ejercitara la opción de compra o manifestara su intención de ejercitarla, encontrándose el helicóptero en el territorio de aplicación del Impuesto, se consulta sobre la concreción del sujeto pasivo del Impuesto.
Contestación
1.- A efectos de determinar cuándo los servicios prestados por la entidad consultante deben considerarse realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá que analizar las reglas de localización contempladas en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29), concretamente, en los artículos 69 y 70 de la misma, que regulan las reglas generales y especiales de localización de las prestaciones de servicios, respectivamente (con excepción de ciertos servicios de transporte intracomunitario de bienes regulados en el artículo 72 de la misma Ley).
A falta de una regla especial que recoja expresamente los servicios descritos por la consultante (arrendamiento a largo plazo de medios de transporte), tales servicios se localizarán de acuerdo con las reglas generales contenidas en el artículo 69.Uno de la Ley 37/1992, que en su redacción dada por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto de No Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, (BOE de 2), establece lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(...)”
Según se indica en el escrito de consulta, la destinataria de los servicios prestados por la entidad consultante es una compañía noruega que a su vez subarrienda el helicóptero a otra entidad. Por tanto, dicha compañía tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, resultando de aplicación el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 previamente trascrito.
Consecuentemente, los servicios prestados por la entidad consultante no se entenderán realizados, en principio, en el territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante lo anterior, el artículo 70. Dos de la Ley 37/1992 establece un criterio de gravamen económico basado en la utilización o explotación efectiva de determinados servicios para los cuales la regla general dispuesta por el artículo 69.Uno.1º de dicha Ley determinaría la no sujeción al Impuesto.
En particular, dicho artículo 70.Dos, en su redacción dada por la Ley 2/2010, establece lo siguiente:
“Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:
1º. Los enunciados en las letras a) a m) del apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal, y los enunciados en la letra n) de dicho apartado Dos del artículo 69, cualquiera que sea su destinatario.
2º. Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
3º. Los de arrendamiento de medios de transporte.”.
Este Centro Directivo se ha pronunciado reiteradamente en relación con los requisitos que deben concurrir para que la referida cláusula de invalidación del criterio de gravamen jurídico o basado en la ruta contractual, resulte procedente.
Al respecto, deben citarse, entre otras, las contestaciones a las consultas vinculantes, números V0680-09 y V1823-10, de 2de abril de 2009 y 4 de agosto de 2010, respectivamente.
En esencia, dichos requisitos son los siguientes:
1º. Los servicios para los cuales puede resultar aplicable el artículo 70.Dos son, exclusivamente, los citados de forma expresa en dicho precepto de la Ley 37/1992.
2º. Con carácter general, tales servicios deben ser prestados a empresarios o profesionales actuando como tales, salvo cuando se trate de servicios de telecomunicaciones, en cuyo caso los destinatarios podrán ser, asimismo, particulares.
En todo caso, deberá atenderse al destinatario real del servicio.
Al respecto, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 19 de febrero de 2009, Asunto C-1/08, Athesia Druck Srl, interpretó la procedencia de la citada cláusula a los servicios publicitarios prestados por un proveedor comunitario, Athesia Druck, a un empresario establecido en un país tercero, Athesia Advertising, aun cuando la utilización efectiva del servicio no iba a ser realizada por esta última sino por clientes de la misma (clientes austríacos o alemanes de acuerdo con la descripción que se contienen en la sentencia), excluyendo sin embargo dicha aplicación a los servicios que eventualmente prestaría Athesia Advertising a sus clientes.
3º. La aplicación de lo dispuesto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 a los servicios de que se trate, extrapolada a toda la Comunidad, debe conducir a que la localización de los mismos tenga lugar fuera de dicha Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla.
4º. Los servicios concernidos deberán utilizarse o explotarse efectivamente desde un punto de vista económico en el territorio de aplicación del Impuesto.
Este último requisito deberá valorarse individualizadamente de acuerdo con la naturaleza del servicio de que se trate.
Asimismo, tratándose de operaciones entre empresarios o profesionales, el servicio respecto del cual se cuestione la aplicabilidad de la misma ha de ser un servicio que de alguna forma, directa o indirecta, esté relacionado con las operaciones que se efectúen en el territorio de aplicación del Impuesto.
En el supuesto consultado, el helicóptero arrendado por la entidad consultante a su cliente noruego es utilizado por este último para sus operaciones efectuadas en el territorio de aplicación del Impuesto, ya que dicho helicóptero es simultáneamente objeto de un contrato de subarrendamiento entre el cliente de la entidad consultante y otra entidad establecida en el citado territorio. Este servicio de subarrendamiento se entiende realizado en el territorio de aplicación del Impuesto por aplicación del artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992.
Por consiguiente, en la medida en que los servicios de arrendamiento a largo plazo prestados por la entidad consultante a su cliente establecido en Noruega vayan a ser utilizados por este último para la prestación de servicios (subarrendamiento) que, a su vez, se localicen en el territorio de aplicación del Impuesto conforme al indicado artículo 69.Uno de la Ley 37/1992, aquéllos estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido español por aplicación del artículo 70.Dos de dicha Ley.
2.- Con respecto al sujeto pasivo, el artículo 84 de la Ley 37/1992, en su última redacción dada por la Ley 2/2010, establece, en extracto, lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicará en los siguientes casos:
a’) Cuando se trate de prestaciones de servicios en las que el destinatario tampoco esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo cuando se trate de prestaciones de servicios comprendidas en el número 1º del apartado uno del artículo 69 de esta Ley.
(…)”
De acuerdo con lo establecido por este precepto, cuando se trate de prestaciones de servicios que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto por aplicación de una regla de localización distinta de la regla general contenida en el artículo 69. Uno. 1º de la Ley 37/1992 y tanto el prestador de los servicios como el destinatario de los mismos no estén establecidos en dicho territorio, será sujeto pasivo del Impuesto el prestador del servicio.
Por tanto, por lo que respecta al supuesto planteado en la consulta, dado que el servicio de arrendamiento del helicóptero prestado por la entidad consultante se considera realizado en el territorio de aplicación del Impuesto por aplicación de la regla especial basada en la utilización o explotación efectiva contenida en el artículo 70. Dos de la Ley 37/1992, tendrá la condición de sujeto pasivo del Impuesto derivado de la prestación de dicho servicio la entidad consultante, por su condición de entidad prestadora del mismo.
3.- Finalmente, el consultante se pregunta quién tiene la condición de sujeto pasivo en el supuesto de que la entidad noruega ejercitara la opción de compra o manifestara su intención de ejercitarla, encontrándose el helicóptero objeto del contrato de arrendamiento con opción de compra en el territorio de aplicación del Impuesto.
En este supuesto resultará igualmente de aplicación el citado artículo 84. Uno.2º a) de la Ley 37/1992, de tal forma que, no resultando de aplicación ninguna de las excepciones previstas en ese mismo precepto, el sujeto pasivo del Impuesto será la entidad para quien se efectúe la operación gravada, es decir, la compañía noruega que adquiere el helicóptero mediante el ejercicio de la opción de compra incorporada en el contrato de arrendamiento.
El mismo tratamiento debe recibir esta operación en el caso de que el arrendatario manifieste su intención de ejercitar la opción de compra puesto que, de conformidad con el artículo 8.Dos.5º de la Ley del Impuesto, se consideran entregas de bienes las cesiones de bienes en virtud de contratos de arren-damiento-venta, entendiéndose por tales, entre otros, los contratos de arrendamien-to con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 8-Dos-5º, 69-Uno, 70-Dos y 84-Uno-2º