Las escisiones totales de entidades A, T y C cumplen formalmente los requisitos del art. 76.2.1º a) LIS si se ejecutan conforme al art. 69 de la Ley 3/2009 (división íntegra del patrimonio, transmisión en bloque, atribución proporcional de valores). Sin embargo, cuando concurran múltiples adquirentes y la distribución de valores a los socios se aparte de la proporción en la sociedad escindida, la operación requiere acreditación de motivos económicos válidos (art. 76.2.2º LIS); la DGT no define exhaustivamente qué constituye "motivo económico válido" pero rechaza explícitamente motivaciones exclusivamente fiscales o elusivas, exigiendo sustancia económica real vinculada a la gestión, reestructuración operativa u objetivos empresariales genuinos.
Hechos
La entidad C es la cabecera de un grupo familiar propiedad de 8 hermanos, personas físicas residentes en España. Su negocio está constituido, de un lado, por la concesión oficial de una marca de vehículos automóviles de venta y postventa y, de otro, posee las participaciones de una gran parte de las empresas del grupo y un patrimonio inmobiliario, parte del cual alquila a un tercero.
La entidad T se encuentra participada en un 99,97% por la entidad C. Su negocio está constituido, de un lado, por la concesión oficial de otras dos marcas de automóviles de venta y postventa y, de otro, posee las participaciones de una gran parte de las empresas del grupo y un patrimonio inmobiliario.
La entidad A se encuentra participada por C (32,68%) y por T (67,02%). Esta entidad explota el servicio oficial de dos marcas de automóviles, es titular del 100% de las participaciones de tres sociedades (A1, A2 y A3) y posee un patrimonio inmobiliario.
El patrimonio inmobiliario se encuentra muy expuesto al riesgo empresarial, por lo que el grupo familiar pretende separar dicho patrimonio del riesgo de la llevanza de los negocios. Para ello, se plantean realizar las siguientes operaciones:
-Escisión de A, que desaparecería, dando lugar a dos nuevas sociedades: A Holding y A Inmobiliaria. Estas dos nuevas sociedades se encontrarían participadas por T, en un 67,02%, y por C, en un 32,98%, al objeto de mantener las proporciones.
-Escisión de T, que desaparecería, dando lugar a tres nuevas sociedades: T Operativa, T Holding y T Inmobiliaria. Estas tres nuevas sociedades estarían participadas en un 99,97% por C y en un 0,03% por el actual titular de dicho porcentaje sobre T, al objeto de mantener las proporciones.
-Escisión de C, que desaparecería, dando lugar a tres nuevas sociedades: C Operativa, C Holding y C Inmobiliaria. Estas tres nuevas sociedades estarían participadas por el grupo familiar, en las mismas proporciones en que lo está en C.
-Fusión de las tres sociedades holding, siendo C Holding la absorbente, por un lado, y T Holding y A Holding, las absorbidas.
-Canje de valores por el que el grupo familiar aportaría C Operativa y C Inmobiliaria a C Holding, pasando esta última a tener la totalidad de los derechos de voto de las dos primeras.
-Fusión de las tres sociedades inmobiliarias, siendo C Inmobiliaria la absorbente y T Inmobiliaria y A Inmobiliaria las absorbidas.
-Fusión de A1, A2 y A3, siendo la última absorbente y las dos primeras, las absorbidas.
Los motivos económicos que se aducen para la realización de las operaciones descritas son:
- Separar el patrimonio inmobiliario de la llevanza de los negocios, limitando el riesgo.
- Centralizar en una sociedad holding la titularidad del grupo, dirigir desde la misma la toma de decisiones, la gestión administrativa y el acceso al crédito para la totalidad del grupo.
- A su vez, facilita la sucesión en el negocio, ya que, con la sola transmisión de las participaciones en la sociedad holding, se produce la adquisición indirecta de la totalidad del grupo.
Cuestión planteada
Si las operaciones proyectadas pueden acogerse al régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si los motivos económicos pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación del régimen especial.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En primer lugar, en relación con las escisiones totales planteadas de las entidades A, T y C, el artículo 76.2 de la LIS establece lo siguiente:
“2. 1.º Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:
a) Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(...).”
En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total de la siguiente forma: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si los supuestos de hecho a los que se refiere la consulta se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009, anteriormente mencionada, cumplirían, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser consideradas como operaciones de escisión total a que se refiere el artículo 76.2. 1º a) de la LIS.
No obstante, el artículo 76.2. 2º de la LIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En los casos planteados, puesto que se manifiesta en el escrito de consulta que los socios de las entidades escindidas (A, T y C) recibirán las participaciones de las entidades beneficiarias de las operaciones de escisión (A Holding, A Inmobiliaria, T Operativa, T Holding, T Inmobiliaria, C Operativa, C Holding y C Inmobiliaria) respetando el mismo porcentaje de participación que tenían en las entidades escindidas, no se altera la regla de la proporcionalidad, por lo que no se requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
Por tanto, de cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1º. a) de la LIS, las operaciones descritas podrán acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII del mismo texto legal.
Por otra parte, en cuanto a las operaciones de fusión planteadas, el artículo 76.1 de la LIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…).
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen las condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
En el escrito de la consulta se plantea la realización de varias fusiones:
-Fusión de las tres sociedades holding, siendo C Holding la absorbente, por un lado, y T Holding y A Holding, las absorbidas.
-Fusión de las tres sociedades inmobiliarias, siendo C Inmobiliaria la absorbente y T Inmobiliaria y A Inmobiliaria las absorbidas.
-Fusión de A1, A2 y A3, siendo la última absorbente y las dos primeras, las absorbidas.
Por tanto, si las operaciones que se pretenden realizar se efectúan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumplen los términos establecidos en el artículo 76.1 de la LIS, dichas operaciones podrían acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
También se plantea la realización de una operación de canje de valores, con posterioridad a la fusión de las tres sociedades holding y previamente a las otras dos fusiones. El artículo 76.5 de la LIS establece que:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
(…)
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria (entidad C Holding) adquiera participaciones en el capital social de otras (entidades C Inmobiliaria y C Operativa) que le permita obtener la mayoría de los derechos de voto de las mismas (en concreto, el 100% de las entidades C Inmobiliaria y C Holding), y concurran el resto de las circunstancias del artículo 80 de la LIS, anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones planteadas se realizan con la finalidad de:
- Separar el patrimonio inmobiliario de la llevanza de los negocios, limitando el riesgo.
- Centralizar en una sociedad holding la titularidad del grupo, dirigir desde la misma la toma de decisiones, la gestión administrativa y el acceso al crédito para la totalidad del grupo.
- A su vez, facilita la sucesión en el negocio, ya que, con la sola transmisión de las participaciones en la sociedad holding, se produce la adquisición indirecta de la totalidad del grupo.
Estos motivos podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de las operaciones proyectadas, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en las operaciones realizadas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 76, 80 y 89-2