Las aportaciones no dinerarias de participaciones sociales de PF1 y PF2 en la entidad A a favor de NC1 y NC2 cumplen los requisitos del artículo 87.1 LIS para acogerse al régimen especial: residencia de las receptoras en territorio español, participación mínima del 5% postoperación, y (para personas físicas) tenencia ininterrumpida durante el año anterior, ausencia de calificación como agrupaciones de interés económico y que no tengan como actividad principal la gestión de patrimonio. La operación de escisión de A también reúne los requisitos del capítulo VII LIS para aplicar neutralidad fiscal, siempre que concurran los motivos económicos válidos alegados —que la DGT califica como tales al constatar la restructuración empresarial con finalidad de separación de ramas de actividad y reorganización societaria con sustancia económica real, más allá de meras consideraciones fiscales.
Hechos
La sociedad A es una sociedad residente en España que tiene por actividad principal la tenencia y gestión de participaciones de control en sociedades, así como la prestación de servicios de dirección y servicios administrativos a sus sociedades filiales.
Los socios de esta sociedad son PF1 y PF2, quienes tienen, cada uno de ellos, una participación del 50% en el capital social de la misma.
Asimismo, la entidad A es titular de las siguientes participaciones:
- El 100% de las participaciones representativas del capital social de la sociedad A1, sociedad residente en España y cuya actividad principal es la tenencia y gestión de participaciones de control en sociedades, la tenencia y gestión de inmuebles, así como la explotación agraria de fincas y promoción inmobiliaria.
- El 100% de las participaciones representativas del capital social de la sociedad A2, sociedad residente en España y cuya actividad principal es el transporte terrestre de tierras, áridos y maquinaria.
Finalmente, hay que tener en cuenta que la sociedad A1 es titular de las siguientes participaciones:
- El 100% de las participaciones representativas del capital social de la sociedad A11, sociedad residente en España y cuya actividad principal es el movimiento de tierras y la fabricación de áridos, así como la venta de carburantes al menor y servicios de báscula y limpieza de vehículos.
- El 100% de las participaciones representativas del capital social de la sociedad A12, sociedad residente en España y cuya actividad principal es la construcción, el mantenimiento, la mejora de infraestructuras y promoción inmobiliaria.
Las sociedades citadas ("el Grupo") tributan, en el Impuesto sobre Sociedades, acogidas al régimen de consolidación fiscal.
PF1 y PF2 son la segunda generación familiar que está al frente del negocio y están valorando cuál debiera ser la estructura societaria del Grupo con un doble objetivo:
1.- Facilitar el futuro relevo generacional que deberá afrontarse paulatinamente en la dirección del negocio, sin que ello pueda afectar a su desarrollo y viabilidad, a la vez que permitir la diversificación de las inversiones futuras que pretendan acometer cada una de las estirpes familiares.
2.- Definir una estructura societaria que permita, en la mayor medida posible, alcanzar los objetivos empresariales deseados, y la optimización de recursos y sinergias.
Para lograr los objetivos propuestos se está valorando llevar a cabo las siguientes operaciones:
Por una parte, cada uno de los socios personas físicas titulares de las participaciones representativas del capital de la entidad A (PF1 y PF2) aportarían sus participaciones a sendas sociedades de nueva constitución (NC1 y NC2), y propiedad cada una de estas sociedades al 100% de cada persona física, con el fin de que una futura transmisión de sus participaciones en favor de sus respectivas ramas familiares no comporte una atomización excesiva del accionariado de la sociedad A y pudiera llegar a dificultar, en el futuro, la toma de decisiones.
Por otra parte, se está planteando llevar a cabo una escisión financiera de las participaciones que son titularidad de la sociedad A1, de manera que todas las sociedades sean dependientes directas de la sociedad A.
Con la escisión proyectada se conseguiría que cada sociedad operativa realizará su negocio sin intervenir en la gestión de la participación en el capital de otras sociedades que llevan a cabo una actividad diferenciada. Así, la entidad A1 se dedicaría únicamente a la gestión de su patrimonio inmobiliario sin tener que compaginar dicha actividad con la gestión de la inversión en las entidades A11 y A12.
Se manifiesta en el escrito de consulta que se cumplen todas las condiciones previstas en los artículos 76 y 87 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, para que las aportaciones puedan acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la mencionada ley.
No obstante, y en relación con la operación de escisión financiera en la entidad A1, se manifiesta por una parte que esta entidad mantendría en su patrimonio sendas ramas de actividad, esto es, su propio negocio de tenencia y gestión de inmuebles, así como la explotación agraria de fincas, y por otra parte que, en la medida en que la entidad A es a la vez socio único de la entidad A1 y sociedad beneficiaria de la escisión, no se llevará a cabo ninguna ampliación de capital ni asignación de participaciones en favor de la entidad A.
En relación con la motivación económica que ampara las operaciones, se manifiesta lo siguiente:
1/ Operaciones de aportaciones no dinerarias.
- Planificación del relevo generacional
Con la estructura holding como vehículo canalizador del patrimonio empresarial de la familia se lograría simplificar el relevo generacional futuro y los problemas de sucesión empresarial, evitando así que la entrada de próximas generaciones en el capital de la entidad A comportara una atomización excesiva de éste dificultando la gestión y toma de decisiones.
En este sentido, la reestructuración prevista acentuaría una actuación conjunta de cada una de las estirpes familiares como socios indirectos de la entidad A.
- Gestión individualizada por estirpes de nuevas inversiones
Por otra parte, la estructura propuesta permitiría que cada estirpe familiar pudiera acometer sus inversiones en otros negocios sin comprometer los intereses de la otra estirpe familiar. Así, a través de NC1 y NC2, se posibilitaría que cada estirpe acometiera nuevos negocios o inversiones de manera independiente.
2/ Operación de escisión financiera.
La escisión proyectada tiene por objeto la reorganización de la estructura del Grupo al que pertenecen tanto la sociedad escindida como la sociedad beneficiaria, y la sociedad cuyas participaciones constituyen el patrimonio escindido, con el fin de alcanzar los siguientes objetivos:
- Agrupar bajo la sociedad beneficiaria cada una de las actividades del Grupo de forma diferenciada y crear una estructura organizativa que permita gestionar de manera más independiente, eficiente y profesional las diferentes actividades económicas del Grupo.
- Favorecer el control de rentabilidad de las diferentes áreas de negocio.
- Permitir el acceso a financiación bancaria que exige, para Grupos de este tipo, estructuras organizativas similares a la resultante de la escisión, de manera que el acreedor pueda analizar las ratios de solvencia y de rentabilidad de cada compañía de manera independiente.
- Posibilitar, a medio-largo plazo, una escisión de la sociedad patrimonial y ponerla a salvaguarda del riesgo de negocio empresarial a que en la actualidad se encuentra sujeta.
- Optimizar la fiscalidad de la distribución de los beneficios del Grupo, mejorando la gestión de la tesorería y la asignación de recursos a cada una de las compañías del Grupo en pro de la eficiencia y reducción de costes transaccionales.
Así pues, el fin principal de esta reestructuración societaria es independizar los riesgos de la sociedad que conforma el patrimonio escindido de los riesgos de la sociedad escindida, buscando además una mayor eficiencia en la gestión de los recursos propios y un mejor acceso a la financiación ajena.
Cuestión planteada
- Si las operaciones de aportación no dineraria proyectadas cumplen con todos los requisitos legalmente previstos para acogerse al régimen fiscal especial contemplado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS y, en particular, consideración de los motivos económicos alegados como motivos económicos válidos a los efectos de permitir su acogimiento al régimen fiscal especial según lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.
- Si la operación de escisión proyectada cumple con todos los requisitos legalmente previstos para acogerse al régimen fiscal especial contemplado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS y, en particular, consideración de los motivos económicos alegados como motivos económicos válidos a los efectos de permitir su acogimiento al régimen fiscal especial según lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En primer lugar, en relación con las aportaciones a realizar por las personas físicas PF1 y PF2 de sus participaciones sociales en la entidad A en favor de las entidades de nueva creación NC1 y NC2, en la que participa cada uno de ellos al 100% en cada una de dichas sociedades, el artículo 87.1 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…).”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen, al menos, el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones o participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en relación con las aportaciones a realizar a las entidades NC1 y NC2 de las participaciones que ostentan las personas físicas PF1 y PF2 en la entidad A, en la medida en que las personas físicas PF1 y PF2 aporten a NC1 y NC2, sociedades de nueva creación residentes en España, una participación superior al 5% del capital de la entidad A (en concreto, el 50% cada uno de ellos) y se cumplan los requisitos anteriormente señalados, a la operación de aportación no dineraria planteada le sería de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa. En este punto debe recordarse que, siguiendo lo dispuesto en el escrito de consulta, tras las referidas aportaciones, tanto PF1 como PF2 participarán, respectivamente, en las sociedades de nueva creación NC1 y NC2 en un 100% cada uno de ellos.
En segundo lugar, se plantea la realización de una operación de escisión financiera en virtud de la cual la entidad A1 escindiría sus participaciones en las entidades A11 y A12 a favor de la entidad A, residente en España.
Al respecto, el artículo 76.2.1º c) de la LIS, considera escisión, la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de éstas, y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión parcial.
Concretamente, el artículo 70 de la citada Ley dispone que:
“1. Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.
2. Si la parte del patrimonio que se transmite en bloque está constituida por una o varias empresas o establecimientos comerciales, industriales o de servicios, podrán ser atribuidas a la sociedad beneficiaria las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de la empresa que se traspasa.”
A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil, en concreto lo previsto en el artículo 70 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles.
Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido, al menos, por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS.
Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la entidad escindida desarrollará de manera autónoma existiera también, previamente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En definitiva, es requisito que el patrimonio que se mantiene constituya por sí mismo una rama de actividad en el sentido mencionado, es decir, que exista una organización de medios materiales y personales diferenciados para la actividad en sede de la entidad escindida con anterioridad a la realización de la operación.
En el escrito de consulta se plantea la segregación de las participaciones que la entidad A1 ostenta en las entidades A11 y A12 (el 100% de cada una de ellas), manteniéndose en la entidad escindida A1 la actividad de tenencia y gestión de inmuebles, así como la actividad de explotación agraria de fincas y la actividad de promoción inmobiliaria.
De los hechos manifestados en el escrito de consulta parece inferirse que la gestión y tenencia de bienes inmuebles en sede de A1 no cuenta con una organización de medios personales y materiales, o uno de ambos, diferenciados que determinen una explotación autónoma.
En cuanto a la actividad de explotación agraria de fincas o a la actividad de promoción inmobiliaria, debe señalarse que no existen hechos suficientes que permitan valorar si existen o no sendas organizaciones de medios materiales y personales diferenciados que permitan llevar a cabo las referidas actividades en sede de la entidad escindida.
Dado que se trata de cuestiones de hecho que deberán ser comprobadas por los órganos competentes de la Administración Tributaria, la operación de escisión parcial financiera planteada en la que la entidad escindida A1 segrega su participación mayoritaria en las sociedades A11 y A12 a favor de la sociedad A, podrá acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, en la medida en que pueda identificarse, al menos, una rama de actividad en sede de la sociedad escindida. Es decir, deberá acreditarse que existe una organización de medios diferenciada (rama de actividad) que permite llevar a cabo la actividad de explotación agraria de fincas o bien que pueda identificarse una explotación autónoma (rama de actividad) respecto de la actividad de promoción inmobiliaria .
En conclusión, dado que la operación planteada consistiría en una escisión parcial financiera impropia, puesto que la entidad beneficiaria (la entidad A) participa en el capital de la entidad escindida A1 (100%), en la medida en que esta operación sea calificada a efectos mercantiles como una escisión y no como una operación de reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios, igual consideración tendrá a efectos fiscales y, en la medida en que la operación de escisión planteada cumpla con los requisitos establecidos en el artículo 76.2. 1º c) de la LIS, la operación de escisión parcial impropia planteada podría acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.
Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.
La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultaneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16).”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 76-2 1º c), 76-4, 87-1 y 89-2