Las prestaciones de reparación incluidas en la garantía convencional no generan cuota de IVA adicional cuando son ejecutadas directamente por el proveedor original sin cobro diferenciado, siendo la contraprestación única retributiva del bien y los servicios de garantía. Sin embargo, cuando los servicios de reparación se prestan por terceros (distintos del proveedor original), resultan sujetos y no exentos al IVA, aplicándose las normas de localización correspondientes; la exención de garantía solo alcanza a reparaciones prestadas directamente al vendedor-exportador cuando éste asume la contraprestación.
Hechos
Una distribuidora de automóviles española, distribuye en exclusiva los vehículos producidos por una entidad asiática y distribuidos inicialmente por una entidad con sede en otro Estado miembro. Los vehículos son vendidos con una garantía convencional post venta otorgada por la fabricante extranjera que en varios supuestos cubiertos excede de la legal de dos años.
Cuestión planteada
- Si las distintas acciones de reembolso a las que da lugar la garantía tienen la consideración de indemnizaciones, en el caso que aquélla tuviera la consideración de convencional.
Contestación
1.- La doctrina tradicional de este Centro Directivo en relación con el tema objeto de la consulta, la reparación de bienes en periodo de garantía, partía de lo dispuesto en el artículo 78, apartado Uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29):
"La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas".
Por lo tanto, en las operaciones de entregas de bienes y, consiguientemente, en las adquisiciones intracomunitarias con arreglo a lo dispuesto en el artículo 82 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido en las que se atribuya al cliente el derecho a recibir asistencia y reparación sin cargo durante el período de garantía, la base imponible estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas a gravamen.
La doctrina de este Centro Directivo establecía que la contraprestación pactada por dichas operaciones retribuye también los servicios de garantía cuando sean realizados por el vendedor sin percibir precio adicional alguno, por lo que en estos casos no se devengará cuota complementaria del mencionado Impuesto.
También exponía esta misma doctrina que, sin embargo, estarían sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios, incluidos o no en la garantía, cuando se prestaran por terceras personas, distintas del proveedor, tanto si se efectúan para dicho proveedor como si se realizan para el adquirente de los bienes, siempre que así resultara de las normas de localización de dichos servicios.
Concluía la citada doctrina determinando que estas consideraciones discurrían en paralelo con lo establecido para operaciones semejantes en el ámbito de la importación por la doctrina de este Centro Directivo, enunciada en diversas resoluciones, como la Resolución vinculante de 23- 12- 1986 ( BOE del 16- 01- 1987), que establecía:
"Están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de reparación durante el período de garantía de los bienes importados en el territorio peninsular español o las Islas Baleares siempre que se presten directamente al vendedor - exportador que efectuó la entrega de dichos bienes al importador español y el pago de la correspondiente contraprestación quede a cargo del mismo.
No están exentos del Impuesto los servicios de reparación de bienes importados, aunque se efectúen durante el período de garantía, cuando se presten al importador de dichos bienes que los hubiere adquirido de un vendedor establecido en el extranjero, aunque dicho importador tuviese derecho a repercutir el coste de la reparación al mencionado vendedor - exportador".
2.- La necesaria adecuación a la regulación contenida en el Derecho comunitario en la Directiva 1999/44/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 25 de mayo de 1999, sobre determinados aspectos de la venta y las garantías de los bienes de consumo y su traslación al ámbito nacional, que se recoge fundamentalmente en la Ley 26/1984, de 19 de julio, General para la defensa de los consumidores y usuarios (Boletín Oficial del Estado del 24), la Ley 7/1996, de 15 de enero, de Ordenación del comercio minorista (Boletín Oficial del Estado del 17) y la Ley 23/2003, de 10 de julio, de Garantías en la Venta de Bienes de Consumo (Boletín Oficial del Estado del 11), llevó a este Centro Directivo a una nueva formulación de su doctrina.
Ésta tiene su raíz en una consideración que cabe inferir de la Ley 23/2003: las entregas de productos de consumo estarán amparadas por una cobertura legal, la garantía legal, de la que responde el vendedor (el cual es, en consecuencia, garante) y tiene el carácter de irrenunciable.
Junto a ésta, puede darse otra garantía adicional, la garantía comercial, de la que responderá quien figure como garante contractualmente y que en ningún caso puede limitar los derechos de que dispone el consumidor conforme a las previsiones de esta ley.
Surge de este modo entre ambas garantías un hecho esencial: el garante en la garantía legal es siempre el vendedor, mientras que en la convencional será el que se determine contractualmente.
Del nuevo marco legal cabía plantearse si las reparaciones en garantía, que tienen por objeto prestaciones cubiertas por la garantía legal y efectuadas durante el tiempo de vigencia de la misma, se corresponden con la garantía del vendedor, aún cuando éste ejecute la garantía otorgada por el fabricante, importador o de cualquier otro empresario o profesional que se encuentre en un escalón superior en la escala de distribución del producto.
Esta cuestión fue el objeto de la contestación a la consulta V0553-06 de este Centro Directivo, de fecha 30 de marzo.
De dicho pronunciamiento se concluye que, respecto a las diferentes operaciones o flujos económicos que se pueden dar en la reparación de un bien durante su periodo de garantía legal, deben distinguirse las siguientes hipótesis:
a) El servicio de reparación propiamente dicho. En relación con este servicio caben, a su vez, dos posibilidades:
- El servicio se presta por quien vendió el bien reparado; en tal caso, la prestación de dicho servicio no constituye la realización de ninguna operación sujeta al impuesto, antes bien, constituye un cumplimiento del compromiso de reparación que asumió el empresario o profesional que vendió el producto.
- El servicio se presta por un tercero que cobra una cantidad por sus servicios; en tal caso, se produce una prestación de servicios cuya contraprestación ha de hacer efectiva el empresario o profesional que comercializó el bien reparado, es decir, el garante del mismo, debiendo aparecer éste como destinatario de la operación.
b) En todo caso, posteriormente a cualquiera de los dos supuestos indicados, debe tener lugar el lógico resarcimiento de los gastos incurridos por el empresario o profesional que comercializó el producto, resarcimiento que conducirá a que distribuidor o fabricante abone tales gastos a dicho comercializador.
Tal resarcimiento supone la indemnización de los referidos gastos, sin que este pago deba considerarse contraprestación de servicio alguno de reparación prestado a dicho distribuidor o fabricante.
Sin embargo, en relación con las reparaciones prestadas en cumplimiento de garantías convencionales o comerciales, no puede concluirse a priori quién será el garante, ya que dicha condición recaerá en quien se determine contractualmente.
No obstante, por analogía con lo señalado respecto a la garantía legal, sólo tendrían carácter indemnizatorio y, por tanto, no estarían sujetas al Impuesto, las cantidades pactadas como tales y pagadas por quienes se encontraran en posiciones superiores en la cadena de distribución y que tengan por objeto resarcir los gastos en los que incurriera quien haya actuado como garante.
No tendrán tal carácter indemnizatorio las sumas pagadas a cualquier empresario o profesional que se encuentre en una posición inferior en la cadena de distribución de la ocupada por el prestador de la garantía y que actúe en estas operaciones de reparación en nombre propio.
3. – De acuerdo con los hechos descritos en la consulta presentada y respecto de la garantía convencional asumida por la marca, existe un fabricante coreano, un distribuidor europeo, que es quien asume la posición jurídica de garante, un distribuidor español y, finalmente, un conjunto de concesionarios.
A partir de dicho esquema de comercialización, la consultante, es decir, el distribuidor español de la marca, plantea si la naturaleza indemnizatoria atribuida por la doctrina ya citada de este Centro Directivo a los pagos efectuados por el fabricante o distribuidor al garante en el caso de la garantía legal, debe entenderse aplicable asimismo a la garantía convencional desarrollada contractualmente como acaba de describirse.
Dicha extensión no puede realizarse. En efecto, en el esquema descrito solamente tendrá naturaleza indemnizatoria el resarcimiento que, en su caso, realice el fabricante coreano al garante, el cual, en este caso, es el distribuidor europeo. No tendrán, sin embargo, dicho carácter indemnizatorio los pagos realizados por el distribuidor europeo al español ni los que este último realice a favor del concesionario; estos pagos serán contraprestación de un servicio sujeto y no exento del Impuesto.
4. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 23/2003. Ley 37/1992 art. 78