La deducibilidad fiscal de las remuneraciones a administradores no requiere cláusula estatutaria específica cuando existe contrato laboral de alta dirección debidamente formalizado y documentado; la cláusula estatutaria resulta necesaria únicamente para fundamentar el derecho a retribución de gestión ordinaria, mientras que los gastos salariales por función directiva se rigen por las reglas generales de deducibilidad (imputación contable, correlación con ingresos, valor normal de mercado como personas vinculadas, y justificación documental). La retención aplicable sobre nóminas de administradores por función de dirección es la correspondiente a rendimientos del trabajo personal (IRPF, tramos ordinarios), no una tarifa especial.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad cuyo objeto es la venta de productos a través de aparatos expendedores, actividad también denominada venta automática o "vending".
La sociedad está administrada por dos administradores solidarios. Asimismo, ambos administradores ostentan el 50 por cien cada uno del capital de la sociedad.
Los dos Administradores reciben retribuciones por su labor como gerentes y trabajadores de la sociedad, es decir, por llevar a cabo la gestión comercial, determinación de las políticas de la empresa, decisiones referentes a inversiones y gastos y en general la atención que cualquier empresario debe realizar.
Su actividad como administradores se limita a cumplimentar las obligaciones mercantiles inherentes al cargo de administrador. Por esta actividad, los dos administradores no perciben remuneración alguna pese a que en los estatutos sociales el cargo de administrador figura como retribuido. En concreto, se señala:
"El cargo de Administrador será retribuido. La retribución consistirá en una cantidad fija, que será determinada para cada ejercicio por la Junta General.
Cuestión planteada
1) Si la cláusula referente a la remuneración de los administradores de los estatutos de la entidad consultante, es necesaria también para que las remuneraciones obtenidas por los gerentes y trabajadores de la sociedad que son a la vez administradores, tengan la consideración de gasto fiscalmente deducible.
2) Si la cláusula redactada cumple con los requisitos necesarios para que la remuneración obtenida por quien ostente la condición de administrador, independientemente del tipo de función que desempeñe, sea gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades.
3) Cuál es el tipo de retención aplicable que tiene que practicar la entidad consultante sobre las nóminas de los administradores por su función como gerentes.
Contestación
La presente contestación se emite partiendo de la consideración de que los socios y administradores de la sociedad, y la consultante han suscrito un contrato laboral especial, de alta dirección, percibiendo, en consecuencia, dichos socios una retribución correspondiente al desempeño de las labores de dirección y gerencia.
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por su parte, el artículo 16 del TRLIS señala que:
“1.1º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre comopetencia.
(…)
3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores.
(…).
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
(…)”.
Adicionalmente, el artículo 19 del TRLIS establece que:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…).
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
(…)”
Por tanto, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en el TRLIS.
En el supuesto concreto planteado, el administrador de la sociedad desempeña a su vez labores de alta dirección. En el presente supuesto se parte de la hipótesis de que los administradores solidarios de la sociedad cuentan, a su vez, con un contrato laboral de alta dirección en virtud del cual las labores de dirección y gerencia son retribuidas.
En relación con lo anterior debe tenerse en cuenta que el Tribunal Supremo, en reiterada jurisprudencia de la que es muestra la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de 13 de noviembre de 2008, Recurso de Casación núm. 3991/2004, ha considerado respecto de los administradores de una sociedad con la que han suscrito un contrato laboral de alta dirección que supone el desempeño de las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad propias de dicho cargo (esto es, la representación y gestión de la sociedad), que debe entenderse que su vínculo con la sociedad es exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral, al entenderse dichas funciones subsumidas en las propias del cargo de administrador, “porque la naturaleza jurídica de las relaciones se define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes”.
Por tanto, existe una única relación, de naturaleza mercantil, en virtud de la cual el socio, administrador único de la sociedad, desempeña la labor de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad consultante.
Con arreglo a lo anterior, dado que, en el supuesto concreto planteado, los administradores de la sociedad ejercen a su vez las funciones propias de gerencia, no es posible apreciar la dualidad de relaciones -mercantil y laboral especial-, en los términos previamente señalados, sino que debe concluirse que la relación mercantil absorbe a la laboral especial.
A su vez, la consultante manifiesta que los estatutos sociales establecen el carácter remunerado del cargo de administrador, consistiendo la retribución en una cantidad fija que será establecida para cada ejercicio por acuerdo de la Junta General.
En este punto, cabe traer a colación lo dispuesto en el artículo 217 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo, en virtud del cual:
“1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de retribución.
2. En la sociedad de responsabilidad limitada, cuando la retribución no tenga como base una participación en los beneficios, la remuneración de los administradores será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la junta general de conformidad con lo previsto en los estatutos.”
Por tanto, en la medida en que el sistema de retribución recogido en los estatutos de la consultante se adecue a lo dispuesto en el artículo 217 del TRLSC, previamente transcrito, el gasto correspondiente a la retribución de los administradores, tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible, en la medida en que no supere la cantidad fija aprobada en Junta General. Este Centro Directivo no es competente para valorar la adecuación del sistema de retribución estatutariamente establecido a la normativa mercantil vigente.
No obstante, en el supuesto concreto planteado, el administrador percibe una remuneración por el desempeño de las labores de alta dirección, si bien por el cargo de administrador, stricto sensu, no perciben retribución alguna. Dado que las funciones de alta dirección quedan absorbidas por las funciones de administrador, deberán tomarse en consideración ambas retribuciones, tanto la fijada en contraprestación por la labor de administrador (en este caso nula) como la pactada por las labores de alta dirección, a efectos del cómputo del límite estatutariamente establecido. Dicho en otros términos, en la medida en que el sumatorio de las retribuciones pactadas, tanto por las labores de administrador como de alta dirección, no supere la cuantía fija acordada anualmente por la Junta General, el gasto correspondiente a ambas tendrá la consideración de fiscalmente deducible.
Al margen de lo anterior, en el escrito de consulta se señala que los dos socios y administradores solidarios de la entidad desempeñan labores propias de un trabajador (gestión comercial (…).
Al respecto, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1.2.c) de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del trabajo autónomo, no tendrían la consideración de trabajadores por cuenta ajena “Quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, cuando posean el control efectivo, directo o indirecto de aquella, en los términos previstos en la disposición adicional vigésima séptima del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por Real Decreto legislativo 1/1994, de 20 de junio”. De acuerdo con esta última disposición, se entenderá, en todo caso, que se produce tal circunstancia cuando las acciones o participaciones de trabajador supongan, al menos, la mitad del capital social.
Dado que en el caso planteado concurren estas condiciones en las dos personas que prestan servicios a la sociedad, correspondientes a las labores de gestión comercial y demás tareas operativas, se entenderá que dichos servicios son prestados en virtud de una relación de naturaleza mercantil y no laboral.
Con independencia de lo anterior, el gasto correspondiente a la retribución pactada como contraprestación por el desempeño de dichas tareas tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible del período siempre que se cumplan los requisitos de inscripción contable, correlación de ingresos y gastos, imputación con arreglo a devengo y justificación documental y siempre que se valoren a valor de mercado con arreglo a lo dispuesto en el artículo 16 del TRLIS.
Por último, procede señalar que, de conformidad con el artículo 101.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del 29 de noviembre), -en lo sucesivo LIRPF-, el pago de tales cantidades al administrador de la entidad estará sometido a una retención del 35 por ciento. Este porcentaje será del 42 por ciento durante los períodos impositivos 2012 y 2013, según dispone el apartado 4 de la disposición adicional trigésima quinta de la LIRPF, introducida por la disposición final segunda del Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de Diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público (BOE de 31 de diciembre).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 10.3, 16 y 19