La aportación no dineraria de elementos patrimoniales (hotel y restaurante bajo arrendamiento de industria) puede acogerse al régimen especial del artículo 87 LIS si concurren los requisitos de residencia fiscal de la entidad receptora en territorio español, participación mínima del 5% en fondos propios tras la aportación, y que los bienes aportados estén afectos a actividades económicas contabilizadas conforme al Código de Comercio. La DGT descarta la aplicabilidad automática y condiciona la calificación favorable a la verificación de estos tres requisitos acumulativos, sin que conste en la consulta información sobre dos de ellos (residencia de la receptora y participación post-aportación).
Hechos
La persona física consultante, con domicilio en territorio español, heredó de su marido un hotel en funcionamiento con un restaurante en el mismo espacio, que los explotó hasta su jubilación.
A partir de ese momento formalizó un contrato de arrendamiento de industria a favor de su hija para continuar la explotación del negocio empresarial, siendo en estos momentos la hija la titular del negocio y la que gestiona el contrato de industria.
Por motivos de gestión, continuidad y reestructuración y preparación de la futura sucesión del negocio, la consultante se plantea la aportación a una entidad de nueva creación del citado patrimonio empresarial hotelero que tiene alquilado a su hija mediante el citado contrato de arrendamiento de industria.
Una vez realizada la aportación, la aportante participará en la entidad que recibe la aportación en más de un cinco por ciento.
Los motivos que justifican esta operación son los siguientes:
- Facilitar la sucesión del negocio familiar y su profesionalización, así como la entrada de nuevos socios.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, como aportación no dineraria de elementos patrimoniales afectos a una actividad económica cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto del Código de Comercio.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En este sentido, el artículo 87 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) (…)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
(…).”
En el supuesto concreto planteado, la consultante pretende aportar un hotel y un restaurante respecto de los cuales se ha formalizado un contrato de arrendamiento de industria.
La aportación del hotel y del restaurante, ambos objeto del contrato de arrendamiento de industria, podría tener la consideración de aportación no dineraria especial a efectos de lo previsto en el artículo 87.1 de la LIS, siempre que se cumplan los requisitos señalados en las letras a) y b) de dicho artículo y siempre que suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, llevándose contabilidad ajustada al Código de Comercio o legislación equivalente (letra d) del artículo 87.1 de la LIS).
En particular, la letra a) del artículo 87.1 de la LIS exige que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español, circunstancia a la que no se hace referencia en el escrito de consulta.
En segundo lugar, la letra b) del artículo 87.1 de la LIS exige que, una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante participe en el capital de la entidad que recibe la aportación en, al menos, un 5%. Esta circunstancia, según se manifiesta en el escrito de consulta, sí se cumpliría.
Asimismo, la letra d) del artículo 87.1 de la LIS exige que en el caso de aportación de elementos patrimoniales que no tengan la consideración de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas y que el aportante lleve su contabilidad, con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Al respecto, se debe señalar que es doctrina reiterada de este Centro Directivo que en los supuestos en los que se cede o arrienda, además de elementos patrimoniales, un negocio o industria, de tal forma que el objeto de la cesión no lo constituye solamente los bienes que en él se enumeran, sino que al mismo tiempo se cede o arrienda una unidad económica con vida propia, susceptible de ser inmediatamente explotada, implicará la obtención, en su caso, de rendimientos del capital mobiliario para el cedente conforme a lo establecido en el artículo 25.4.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF). En este supuesto, la propia calificación como cesión o arrendamiento de negocio determinaría que, durante la vigencia de la cesión del negocio en favor de la hija de la consultante, los elementos patrimoniales cedidos en el marco de dicho contrato tendrían la consideración de elementos patrimoniales afectos a una actividad económica.
Por el contrario, si la cesión o el arrendamiento realizado por la consultante hubiese tenido por objeto el hotel o el restaurante, considerados como elementos aislados, tales elementos tendrían la consideración de elementos patrimoniales no afectos a una actividad económica, en cuyo supuesto la operación de aportación planteada por la persona consultante no podría acogerse al régimen especial de neutralidad fiscal previsto en el artículo 87.1.d) de la LIS, a excepción de que el arrendamiento de tales elementos patrimoniales aislados se hubiese realizado como actividad económica por cumplirse las circunstancias a que se refiere el artículo 27.2 de la LIRPF (“a efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”), circunstancias que no parecen concurrir en el caso planteado.
Por lo tanto, la aportación del hotel y del restaurante, en el supuesto concreto planteado, podrá acogerse al régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en tanto en cuanto los elementos aportados tengan la consideración de elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, conforme a lo previsto en los párrafos anteriores, y siempre cuando se cumpla la exigencia de llevanza de contabilidad, respecto de dicha actividad, conforme al Código de Comercio, en los términos previstos en el artículo 87.1. d) de la LIS; circunstancia a la que tampoco se hace referencia en el escrito de consulta.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.
Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.
La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultaneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 87, 89-2