El trust no está sujeto a ITP/AJD en modalidad de operaciones societarias al carecer de reconocimiento como entidad en el ordenamiento español, siendo incapaz de ostentar la condición de sujeto pasivo. Respecto a obligaciones de información por constitución en territorio considerado paraíso fiscal, resulta de aplicación la Disposición Adicional Primera de la Ley 36/2006 en función de los requisitos normativos de identificación y comunicación de beneficiarios finales, sin que la ausencia de reconocimiento del trust altere estas obligaciones de transparencia fiscal.
Hechos
Se va a constituir un "trust" en Gibraltar. El sujeto constituyente será un súbdito británico residente en territorio español, que aportará ahorros al mismo en el momento de su constitución. La distribución de las rentas y/o sumas a tanto alzado del "trust" se realizará en una fecha futura, a elección del constituyente.
Cuestión planteada
La entidad consultante, que tendrá la condición de "trustee", plantea las siguientes cuestiones: Sujeción a la modalidad de "operaciones societarias" del ITP y AJD. Obligaciones de información por constituirse en un paraíso fiscal. Sujeción al impuesto sobre las primas de seguros. Tratamiento tributario de movilización de ahorros situados en el Reino Unido. Tributación de las rentas que se vayan generando por el "trust". Tratamiento tributario en caso de fallecimiento del constituyente. Tributación de la retribución por la gestión y administración del "trust".
Contestación
Según se desprende de la información aportada, la consulta se plantea por una entidad, domiciliada en Gibraltar, que pretende comercializar un producto (el “Plan”) a súbditos británicos (“Miembros”) residentes en territorio español, a través de la constitución de un “trust” en Gibraltar, en la que actuará como “trustee”.
En primer lugar hay que señalar que las cuestiones planteadas por la consultante se refieren a una institución jurídica propia del Derecho anglosajón, el “trust”, ajena al Derecho español. Efectivamente, si bien en el Derecho anglosajón el “trust” es una institución característica que guarda una estrecha relación no sólo con el Derecho de obligaciones y el de propiedad sino, incluso, con el Derecho de familia y sucesiones, que es el ámbito tradicional que le es propio (en los países del llamado “Common Law”, es de tal importancia que se regula como un ámbito más del Derecho privado), la figura del “trust” no está reconocida por el ordenamiento jurídico español.
Sobre esta institución, existe un acuerdo internacional, el Convenio de La Haya, de 1 de julio de 1985, sobre ley aplicable al “trust” y su reconocimiento, que pretende eliminar o, al menos, simplificar los problemas derivados del desconocimiento de esta institución en muchos ordenamientos jurídicos. Este Convenio entró en vigor el 1 de enero de 1992, aunque la ratificación por los Estados ha sido muy escasa, no habiendo sido ratificado por España.
A continuación se procede a la contestación de la consulta planteada, tomando como base lo anteriormente señalado.
PRIMERA CUESTION
En cuanto a si la constitución de un “trust” está sujeta al impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, en la modalidad de “operaciones societarias”, como ya se ha señalado, no existe reconocimiento de la figura del “trust” en nuestro ordenamiento jurídico. La consecuencia lógica de dicha falta de reconocimiento es la incapacidad del “trust” para ser sujeto de derechos y obligaciones, entre ellas, la de ser sujeto pasivo de la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD; y ello, con independencia de que realice en España operaciones de su tráfico mediante sucursal o establecimiento permanente. Por lo tanto, ni la constitución de un “trust” ni la realización de operaciones en territorio español estaría sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD.
SEGUNDA CUESTION
En cuanto a la consideración de Gibraltar como paraíso fiscal y los efectos que correspondan por la constitución de un “trust” en dicho territorio respecto a las obligaciones de información, en la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, se establece:
“Tendrán la consideración de paraíso fiscal los países o territorios que se determinen reglamentariamente. Dejarán de tener la consideración de paraíso fiscal aquellos países o territorios que firmen con España un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria en el que expresamente se establezca que dejan de tener dicha consideración, desde el momento en que estos convenios o acuerdos se apliquen.”
Por su parte, según la disposición transitoria segunda de la referida Ley 36/2006, “en tanto no se determinen reglamentariamente los países o territorios que tienen la consideración de paraíso fiscal, tendrán dicha consideración los países o territorios previstos en el artículo 1 del Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, por el que se determinan los países o territorios a que se refieren los artículos 2, apartado 3, número 4, de la Ley 17/1991, de 27 de mayo, de Medidas Fiscales Urgentes, y 62 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991.”
En tanto en cuanto en la lista de paraísos fiscales del artículo 1 se incluye el territorio de Gibraltar y no se ha dado la circunstancia prevista en la disposición adicional primera para dejar de tener tal consideración, Gibraltar es considerado paraíso fiscal a los efectos de la normativa fiscal española.
Por su parte, la disposición adicional decimotercera de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece en su punto segundo lo siguiente:
“2. Los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre Sociedades deberán suministrar información, en los términos que reglamentariamente se establezcan, en relación con las operaciones, situaciones, cobros y pagos que efectúen o se deriven de la tenencia de valores o bienes relacionados, directa o indirectamente, con países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales”.
De lo anterior se desprende que sería de aplicación la disposición adicional decimotercera de la Ley 35/2006 ya que el patrimonio ligado a la existencia del “trust” estaría relacionado, directa o indirectamente, con un paraíso fiscal, recayendo dicha obligación de información sobre aquellos que sean contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre Sociedades.
TERCERA CUESTION
La consultante manifiesta que no tiene la consideración de entidad aseguradora y el instrumento de ahorro que ofrece el Plan no es calificable como seguro ni como operación de capitalización basada en técnica actuarial. Se plantea si las operaciones estarían sujetas al Impuesto sobre las Primas de Seguros.
De acuerdo con el artículo 12 de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre de 1996, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, este impuesto sujeta a tributación las operaciones de seguro y capitalización basadas en técnica actuarial, que se entiendan realizadas en el territorio español y que hayan sido concertadas por entidades aseguradoras que operen en España.
De lo manifestado por la consultante parece desprenderse que las operaciones en cuestión no estarían sujetas al Impuesto sobre las Primas de Seguros.
CUARTA CUESTION
Se plantea cuál sería el tratamiento tributario de la movilización de ahorros situados en Planes de Ahorro británicos al Plan.
En tanto en cuanto dicha movilización se produzca por personas físicas residentes en territorio español, que deben tributar por su renta mundial, el tratamiento tributario vendrá determinado por lo dispuesto en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
QUINTA CUESTION
La consultante plantea si las rentas que se vayan generando por el “trust” se sujetarán a tributación antes de que se produzca su distribución al beneficiario.
En este punto se reitera de nuevo que no existe reconocimiento de la figura del “trust” en nuestro ordenamiento jurídico. Por tanto, las rentas que se vayan generando por el “trust” objeto de consulta deben entenderse obtenidas directamente por el sujeto constituyente del “trust”.
Según la información aportada, el sujeto constituyente del “trust” será una persona física residente en España. Consecuentemente, la tributación de dichas rentas vendrá determinada por lo dispuesto en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
En cuanto a la imputación temporal de dichas rentas, será de aplicación lo previsto en el artículo 14 de dicha Ley 35/2006, con independencia de cuál sea el período impositivo en que se produzca la distribución de las mismas al beneficiario
SEXTA CUESTION
La entidad plantea cuál sería el régimen tributario aplicable a las cantidades percibidas por los beneficiarios en caso de fallecimiento del constituyente o Miembro (sic) del “trust”.
Indica la consultante que, en caso de fallecimiento del Miembro (sic) el “trustee” podrá, durante un período de dos años tras el fallecimiento, bien realizar los pagos al patrimonio (herencia o "Estate") del Miembro (sic), o bien satisfacer las retribuciones a o en favor de cualquiera de los familiares o personas dependientes que el Miembro (sic) haya señalado, en las cantidades y de forma que la consultante decida. Si al término del período de dos años la consultante no ha ejercido esa facultad o la ha ejercido sólo respecto de parte de las sumas debidas, procederá a satisfacer las cantidades pendientes al patrimonio (herencia o "Estate") del Miembro (sic).
Conforme a lo expuesto, tanto las cantidades que perciban los herederos como las que obtengan los familiares o personas dependientes que el Miembro (sic) haya señalado tendrán carácter lucrativo, puesto que no existió contraprestación alguna; además, tales cantidades tendrán su origen en un negocio jurídico de los llamados “mortis causa”, porque requieren el fallecimiento del Miembro (sic) del “trust” que efectuó la aportación. En consecuencia, tales cantidades constituirán adquisiciones lucrativas mortis causa, tanto si se perciben por su condición de herederos –por formar parte de la herencia–, como si se reciben por su condición de beneficiarios designados por el Miembro (sic) del “trust”, en cuyo caso, tendrán la consideración de legatarios.
Pues bien, en ambos casos tales cantidades tributarán por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, impuesto regulado en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987) –en adelante, LISD– y en su Reglamento de desarrollo, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre de 1991). A continuación se transcriben los principales preceptos de la LISD que resultan aplicables a la cuestión planteada:
“Artículo 3.º Hecho imponible.
1. Constituye el hecho imponible:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.”
“Artículo 6.º Obligación personal.
1. A los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España se les exigirá el impuesto por obligación personal, con independencia de dónde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado.
2. Para la determinación de la residencia habitual se estará a lo establecido en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”
“Artículo 7.º Obligación real.
A los contribuyentes no incluidos en el artículo inmediato anterior se les exigirá el impuesto, por obligación real, por la adquisición de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, así como por la percepción de cantidades derivadas de contratos de seguros sobre la vida cuando el contrato haya sido realizado con Entidades aseguradoras españolas o se haya celebrado en España con Entidades extranjeras que operen en ella.”
“Artículo 20. Base liquidable.
[…]
2. En las adquisiciones “mortis causa”, incluidas las de los beneficiarios de pólizas de seguros de vida, si la Comunidad Autónoma no hubiese regulado las reducciones a que se refiere el apartado anterior o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la comunidad, se aplicarán las siguientes reducciones:
a) La que corresponda de las incluidas en los grupos siguientes:
Grupo I: adquisiciones por descendientes y adoptados menores de veintiún años, 15.956,87 euros, más 3.990,72 euros por cada año menos de veintiuno que tenga el causahabiente, sin que la reducción pueda exceder de 47.858,59 euros.
Grupo II: adquisiciones por descendientes y adoptados de veintiuno o más años, cónyuges, ascendientes y adoptantes, 15.956,87 euros.
Grupo III: adquisiciones por colaterales de segundo y tercer grado, ascendientes y descendientes por afinidad, 7.993,46 euros.
Grupo IV: en las adquisiciones por colaterales de cuarto grado, grados más distantes y extraños, no habrá lugar a reducción.
[…]
4. En el caso de obligación real de contribuir, las reducciones aplicables serán las establecidas en el apartado 2. Las mismas reducciones serán aplicables en el caso de obligación personal de contribuir cuando el sujeto pasivo o el causante fuesen no residentes en territorio español.”
“Artículo 22. Cuota tributaria.
2. […]
Si no fuesen conocidos los causahabientes en una sucesión, se aplicará el coeficiente establecido para los colaterales de cuarto grado y extraños cuando el patrimonio preexistente exceda de 4.020.770,98 euros, sin perjuicio de la devolución que proceda una vez que aquéllos fuesen conocidos.”
“Artículo 24. Devengo.
1. En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. No obstante, en las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho acuerdo.”
Conforme a los preceptos transcritos, los herederos, legatarios o beneficiarios en general del Miembro (sic) del “trust” fallecido deberán tributar por el ISD cuando se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
- Que residan en territorio español. En este caso, tributarán por obligación personal, lo que significa que deberán tributar por la totalidad de la adquisición, con independencia de la situación de los bienes y derechos que se adquieran.
- Que perciban bienes y derechos que estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español. En este caso, tributarán por obligación real, lo que significa que no tributarán por la totalidad de los bienes y derechos adquiridos, sino sólo por los que se encuentren en tales circunstancias. También deberán tributar por las cantidades derivadas de contratos de seguros sobre la vida cuando el contrato haya sido realizado con entidades aseguradoras españolas o se haya celebrado en España con entidades extranjeras que operen en ella, si bien el consultante ha manifestado que el producto al que se refiere esta consulta no constituye un seguro de vida.
Por otra parte, al tratarse de adquisiciones “mortis causa”, lógicamente resultarán aplicables las reducciones de la base imponible reguladas en el artículo 20 de la LISD en función del parentesco entre el sujeto pasivo y el causante (Miembro del “trust”).
Por último, en cuanto al devengo del impuesto, no cabe duda de que se producirá el día del fallecimiento del causante, tal como determina el artículo 24.1 de la LISD; y ello, con independencia de que pueda pasar un largo período (de hasta dos años) hasta que se conozca la identidad de los beneficiarios. A este respecto, la normativa del impuesto tiene resuelto, en el último párrafo del artículo 22.2 de la LISD, el problema que se puede plantear en el caso de que en el momento del fallecimiento no estén identificados los beneficiarios (causahabientes) de la sucesión, estableciendo que en tal caso se aplicará el coeficiente establecido para los colaterales de cuarto grado y extraños cuando el patrimonio preexistente exceda de 4.020.770,98 euros, sin perjuicio de la devolución que proceda una vez que aquéllos fuesen conocidos.
SEPTIMA CUESTION
La consultante plantea si debe tributar en España por la retribución que percibirá por la gestión y administración del “trust”.
En este sentido, el artículo 12.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, establece lo siguiente:
“ 1. Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.”
Por su parte, el artículo 13.1. b) de dicho Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, señala:
“ 1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
b) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas sin mediación de establecimiento permanente situado en territorio español, cuando no resulte de aplicación otro párrafo de este artículo, en los siguientes casos:
1.º Cuando las actividades económicas sean realizadas en territorio español. No se considerarán obtenidos en territorio español los rendimientos derivados de la instalación o montaje de maquinaria o instalaciones procedentes del extranjero cuando tales operaciones se realicen por el proveedor de la maquinaria o instalaciones, y su importe no exceda del 20 por ciento del precio de adquisición de dichos elementos.
2.º Cuando se trate de prestaciones de servicios utilizadas en territorio español, en particular las referidas a la realización de estudios, proyectos, asistencia técnica o apoyo a la gestión. Se entenderán utilizadas en territorio español aquellas que sirvan a actividades económicas realizadas en territorio español o se refieran a bienes situados en éste. Cuando tales prestaciones sirvan parcialmente a actividades económicas realizadas en territorio español, se considerarán obtenidas en España sólo por la parte que sirva a la actividad desarrollada en España.
(…)”
En conclusión, en la medida que realice una actividad económica en territorio español sin establecimiento permanente en los términos del artículo 13.1. b) del TRIRNR las rentas que obtenga estarán sometidas a gravamen por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 13/1996 art. 12 - Ley 29/1987 arts. 3-1, 6, 7, 20-2-4, 22-2, 24-1 - Ley 35/2006 art. 14, DA 13
Ley 36/2006 DA 1, DT 2 - RDL 5/2004 arts. 12-1, 13-1-b