El bonus de permanencia, cuando concurren los requisitos del artículo 7.p) LIRPF y resulta aplicable la reducción del artículo 18.2 LIRPF (40%), se integra en la base de cálculo de la exención por trabajos en el extranjero al 100% —sin previa deducción de la reducción— a efectos de aplicar el criterio de reparto proporcional según días desplazado. La reducción del 40% opera post-exención, sobre la cuota resultante, no como corrección de la base de la exención.
Hechos
La sociedad consultante tiene como actividad principal la promoción de edificaciones, siendo su ámbito geográfico de actuación, principalmente, el continente africano. El Director General de la consultante se desplaza continuamente a diferentes países africanos, por lo que la compañía le viene aplicando a sus retribuciones la exención del artículo 7 p) de la Ley 35/2006.
Por aplicación de lo convenido en su contrato de alta dirección, la consultante va a abonar en el año 2014 al Director General un bonus por su permanencia en la compañía.
Cuestión planteada
Suponiendo que se cumplen todos los requisitos para acogerse a la exención del artículo 7 p) de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, así como que al bonus de permanencia le es de aplicación la reducción prevista en el artículo 18.2 de la citada Ley, se plantea si, para la aplicación del criterio de reparto proporcional según los días trabajados en el extranjero, en el cálculo de la mencionada exención, se tiene en cuenta el 60% del bonus (es decir, aplicada previamente la reducción del 40%) o se integra al 100%.
Contestación
La presente contestación se formula partiendo de la premisa de que el Director General por el que se consulta no es administrador ni miembro del órgano de administración de la sociedad consultante y que su relación con la consultante es laboral.
La letra p) del artículo 7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), declara exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero cuando concurran determinados requisitos y dispone que: “La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.”
Por su parte, el apartado 2 del artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), especifica que: “La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.”
La cuantificación de la parte de las retribuciones no específicas obtenidas por el trabajador en el año del desplazamiento que gozan de exención se realizará aplicando un criterio de reparto proporcional de las mismas, tomando a tal efecto en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero para efectuar el trabajo contratado en relación con el número total de días del año (365 días con carácter general o 366 días si el año es bisiesto), de tal forma que serán los rendimientos del trabajo correspondientes a los días en que ha estado desplazado los que estarán exentos.
Asimismo, a las retribuciones específicas satisfechas al trabajador como consecuencia del desplazamiento les resultará de aplicación la exención.
Todo ello con un límite máximo de 60.100 euros anuales.
En relación con la cuestión planteada, bajo las hipótesis de que se cumplen los requisitos previstos en la normativa para la aplicación tanto de la exención del artículo 7 p) de la LIRPF, como de la reducción del artículo 18.2 de la misma Ley, lo primero a determinar será qué rendimientos del trabajo percibidos por el trabajador se encuentran sujetos y no exentos de tributación por el IRPF, siendo sobre la parte del bonus que deba tributar (sujeta y no exenta) sobre la que se aplicaría la reducción del 40 por ciento.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art 7.p).
RIRPF, RD 439/2007, Art. 6.