Las prótesis dentales semielaboradas suministradas por (A) a laboratorios dentales califican como entrega de prótesis dental exenta conforme al artículo 20.1.5º de la LIVA, siempre que el producto sea objetivamente identificable como prótesis dental (componente acabado susceptible de colocación bucal) y el adquirente sea protésico dental que continúe la cadena de fabricación o acabado. La exención no requiere que (A) posea la cualificación profesional de protésico dental, sino que el producto objeto de entrega sea objetivamente una prótesis dental. La adquisición intracomunitaria previa estará exenta por aplicación del artículo 26 LIVA, al estar exenta la entrega final en territorio español.
Hechos
La entidad consultante participa en una cadena de ventas que funciona de la siguiente manera: una empresa alemana (C ) vende a una entidad suiza (B) establecida en Alemania y con NIF/IVA alemán, que a su vez vende a la empresa española (A) consultante, determinadas prótesis dentales.
Los productos los envía directamente la empresa (C) a la empresa (A) a España y ésta los entrega a sus clientes finales que son laboratorios dentales. La empresa (A) está formada por protésicos dentales debidamente titulados.
Cuestión planteada
1.- Si los productos objeto de consulta, se pueden considerar como prótesis dentales a efectos de lo dispuesto en el artículo 20.uno.5º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido
2.- Si la adquisición intracomunitaria de bienes está exenta por aplicación del artículo 26 de la Ley.
3.- Si la subsiguiente entrega del producto calificado como prótesis dental efectuada por (A) a sus clientes, laboratorios dentales, está exenta del Impuesto por aplicación del artículo 20.uno.5º, de su Ley reguladora.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), estarán sujetas al citado Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
2.- El artículo 26, apartado uno de la citada Ley 37/1992 dispone que estarán exentas del Impuesto las adquisiciones intracomunitarias de bienes cuya entrega en el territorio de aplicación del Impuesto hubiera estado, en todo caso, no sujeta o exenta en virtud de lo dispuesto en los artículos 7, 20, 22, 23 y 24 de esta Ley.
3.- El artículo 20, apartado uno, número 5º de la misma Ley declara que están exentas del Impuesto las prestaciones de servicios realizadas en el ámbito de sus respectivas profesiones por estomatólogos, odontólogos, mecánicos dentistas y protésicos dentales, así como la entrega, reparación y colocación de prótesis dentales y ortopedias maxilares realizadas por los mismos, cualquiera que se la persona a cuyo cargo se realicen dichas operaciones.
La Ley 10/1986, de 17 de marzo, por la que se regula la profesión de odontólogo y las de otros profesionales relacionados con la salud dental (Boletín Oficial del Estado de 20 de marzo), se refiere en su artículo segundo al ejercicio de la profesión de protésico dental, estableciendo para ello el requisito de la obtención de un título de formación profesional de segundo grado.
El Real Decreto 1594/1994, de 15 de julio, por el que se desarrolla lo previsto en la Ley 10/1986, que regula la profesión de Odontólogo, Protésico e Higienista Dental (Boletín Oficial del Estado de 8 de septiembre), ha dispuesto lo siguiente:
"Artículo 5.
El Protésico dental es el titulado de formación profesional de grado superior que diseña, prepara, elabora, fabrica y repara las prótesis dentales, mediante la utilización de los productos, materiales, técnicas y procedimientos conforme a las indicaciones y prescripciones de los Médicos Estomatólogos u Odontólogos.
Artículo 6.
Los Protésicos dentales estarán facultados para desarrollar las siguientes funciones en el ámbito del laboratorio de prótesis:
a) Positivado de las impresiones tomadas por el Odontólogo, el Estomatólogo o el Cirujano Máxilo-Facial.
b) Diseño, preparación, elaboración y fabricación sobre el modelo maestro, de las prótesis dentales o máxilo-faciales y de los aparatos de ortodoncia o dispositivos que sean solicitados por el Odontólogo, Estomatólogo o Cirujano máxilo-facial, conforme a sus prescripciones e indicaciones. A este respecto podrán solicitar del facultativo cuantos datos e información estimen necesarios para su correcta confección.
c) Reparación de las prótesis, dispositivos y aparatos de ortodoncia prescritos por Odontólogos, Estomatólogos o Cirujanos máxilo-faciales, según sus indicaciones.
(....)
Artículo 8.
1. El ejercicio de la actividad profesional del Protésico dental se desarrollará en el laboratorio de prótesis, que es un establecimiento ubicado en un espacio físico inmueble dedicado únicamente a este fin, en el que podrá diseñar, fabricar, modificar y reparar las prótesis y aparatología mediante la utilización de los productos, materiales, técnicas y procedimientos adecuados.
2. Los laboratorios de prótesis podrán ser privados o estar encuadrados en instituciones públicas docentes o asistenciales, situándose en este caso anexos a los Servicios de Odonto-Estomatología y Cirugía Máxilo-Facial.
3. Los titulares de los laboratorios de prótesis dental podrán ser personas físicas o jurídicas, pero estarán necesariamente organizados, gestionados y dirigidos por Protésicos dentales que se hallen en posesión del título referenciado en el artículo 5 o habilitados para el ejercicio profesional conforme a lo dispuesto en la disposición transitoria primera".
4.- En consecuencia de todo lo anterior este Centro directivo le informa lo siguiente:
1º Respecto de la calificación de prótesis dentales de los productos consultados, dientes artificiales de plástico y de otros materiales, así como otros productos dentales incluidos en la NCM 90212900, no es competencia de este Centro Directivo definir lo que se entiende por prótesis dental, debiendo pues atenerse a lo que disponga la legislación vigente y específica sobre esta materia. En particular si el producto que entrega la entidad consultante no puede considerarse como prótesis dental según la normativa vigente, las entregas de las prótesis dentales objeto de consulta estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por lo contrario estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de prótesis dentales (fabricadas por el protésico), así como las prestaciones de servicios realizadas por protésicos dentales que estén facultados para realizar dichas operaciones en el desarrollo de su profesión conforme a lo previsto en el Real Decreto 1594/1994, anteriormente expuesto, aunque actúen por medio de una sociedad o entidad, sin que sea obstáculo para la aplicación de la exención el hecho de que el destinatario de las operaciones sea otra empresa mercantil que se dedica a la misma actividad de confección de prótesis dentales y que a su vez entregará las mismas a dentistas y odontólogos.
2º El artículo 1 de la Ley 37/1992 señala que las adquisiciones intracomunitarias de bienes constituyen un hecho imponible gravado por el Impuesto sobre el Valor Añadido, disponiendo el artículo 13 que estarán sujetas al Impuesto las adquisiciones intracomunitarias de bienes realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto y efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional.
Por lo tanto la adquisición de las prótesis dentales procedentes de Alemania constituye un hecho imponible gravado en el territorio de aplicación del impuesto siendo sujeto pasivo la entidad consultante establecida en España.
En base a lo dispuesto en el artículo 26 de la Ley, transcrito en el apartado 2 de esta contestación estarán exentas del Impuesto las adquisiciones intracomunitarias de bienes cuya entrega en el territorio de aplicación del Impuesto hubiera estado, en todo caso, exenta por aplicación, entre otros, del artículo 20. Dado que, como ya se ha dicho en el apartado 4.1º, están exentas dentro del territorio de aplicación del impuesto las entregas de prótesis dentales en las condiciones prescritas, asimismo estarán exentas las adquisiciones intracomunitarias de los mismos bienes y en las mismas circunstancias.
3º Asimismo estará exenta la subsiguiente entrega del producto calificado como prótesis dental efectuada por la entidad consultante para sus clientes, laboratorios dentales, en los mismos términos descritos en esta contestación.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 20-Uno-5º, 26