El régimen especial del artículo 87 LIS resulta de aplicación opcional a aportaciones no dinerarias cuando: (i) la entidad receptora es residente en territorio español o tiene establecimiento permanente afectado a los bienes; (ii) el aportante participa en fondos propios de la receptora al menos en un 5%; (iii) si se trata de aportación de acciones/participaciones por IRPF/IRNR sin EP en España, además: la entidad no está en régimen especial de AIE/UTE ni gestiona patrimonio mobiliario/inmobiliario como actividad principal, las participaciones representan al menos un 5% de fondos propios, y se poseen de forma ininterrumpida durante el año anterior; (iv) para aportaciones de otros elementos patrimoniales por IRPF/IRNR residentes en UE, deben estar afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve conforme a estándares contables españoles.
Hechos
El consultante es una persona física que ejerce la actividad de guarda y custodia de vehículos (epígrafe 751.1 del IAE) en un local de su propiedad con carácter privativo. Asimismo, el grupo familiar, constituido por el consultante, su esposa y sus dos hijos, es propietario al 100% de una sociedad X dedicada al arrendamiento y compraventa de inmuebles.
El consultante pretende aportar la actividad de guarda y custodia de vehículos, incluido el local donde se ejerce, a la sociedad X, al objeto de reorganizar y unificar en un solo domicilio todas las actividades ejercidas por la persona física y por la sociedad, para aprovechar la estructura organizativa y mejorar el desarrollo de ambas, con el fin de optimizar costes empresariales y laborales, separar el patrimonio particular del empresarial y dejar preparada la sucesión de la referida actividad para ser ejercida a través de una forma societaria que limite la responsabilidad de sus socios, adquiriendo los herederos participaciones en el capital de la sociedad con sus derechos de voto, permitiéndoles gestionar el negocio sin posibilidad de solicitar a título individual la división o venta del mismo, debiendo adoptar las decisiones según el criterio de la mayoría, evitando la constitución de una comunidad de bienes.
Una vez aportado el negocio y subrogado por la sociedad el trabajador, el consultante procedería a su jubilación activa para continuar como gerente de la sociedad.
Cuestión planteada
Si la operación planteada puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VII del título VII, artículos 76 a 89, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, establece el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 87 de la LIS se refiere a las aportaciones no dinerarias y establece lo siguiente:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1º. Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2º. Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”
Se plantea la realización, por parte de la persona física consultante, de una aportación no dineraria consistente en la actividad de guarda y custodia de vehículos (epígrafe 751.1 del IAE) en un local de su propiedad.
La operación descrita podría encuadrarse en el apartado 1 o 2 del artículo 87.
Para que fuera de aplicación este último apartado será necesario que el consultante aporte una rama de actividad. A tales efectos el artículo 76.4 de la LIS establece que “se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
En este sentido, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS, con la exigencia, implícita en el concepto de rama de actividad, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de operar por sus propios medios, que se segrega y transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII de su título VII de la LIS.
Por otra parte, se requiere la llevanza de la contabilidad conforme a lo establecido en el Código de Comercio de lo que nada se dice en la consulta.
De acuerdo con los datos que se derivan de la consulta, la actividad de guarda y custodia de vehículos mencionada parece que tendría la consideración de rama de actividad en el sentido del artículo 76.4 de la LIS, disponiendo de todos los elementos materiales y humanos para el desarrollo de la misma.
En consecuencia, en la medida en que se lleve la contabilidad de conformidad con el Código de Comercio, esta operación de aportación no dineraria de actividad podría acogerse al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, pues justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza con el objetivo de reorganizar y unificar en un solo domicilio todas las actividades ejercidas por la persona física y por la sociedad, aprovechar la estructura organizativa y mejorar el desarrollo de ambas, reestructurar la situación empresarial para facilitar el relevo generacional y dejar preparada la sucesión, optimizar costes y separar el patrimonio empresarial del familiar y así limitar la responsabilidad personal. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas que pudieran tener relevancia en el propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que alterase el juicio sobre la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de cualesquiera circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts 76.4, 87, 89.2