La entrega gratuita del local promovido por la entidad consultante, calificada como actividad empresarial conforme al artículo 5.d) LIVA (promoción y construcción de edificaciones), resulta sujeta al IVA mediante la aplicación del régimen de operaciones asimiladas (artículo 9.1.b) LIVA), configurando un autoconsumo de bien inmoble que genera base imponible en el valor de mercado del inmueble en el momento de la entrega. La entrega del resto de la edificación transcurridos 30 años a la fundación mantiene igual tratamiento si aún no ha prescrito la actividad empresarial; la promesa de entrega no genera sujeción por sí sola, únicamente en el momento de la cesión efectiva.
Hechos
La sociedad consultante es una mercantil participada íntegramente por un ayuntamiento y que se constituye como instrumento de gestión directa de los servicios urbanísticos de competencia municipal. Tiene como actividad habitual la promoción de terrenos y edificaciones, tanto para su transmisión como para su explotación en régimen de arrendamiento.
La sociedad consultante va a suscribir un convenio con una fundación en virtud del cual va a promover un edificio de oficinas y viviendas en un solar propiedad de la consultante. La sociedad aportará gratuitamente a la fundación y de manera inmediata uno de los locales de la nueva promoción. Además, transcurridos 30 años, la sociedad entregará el resto de la promoción (viviendas y locales). En el intervalo, la sociedad explotará el inmueble en arrendamiento.
Cuestión planteada
- Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la entrega del local a la fundación y base imponible, en su caso.
2.- Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la entrega del resto de la edificación transcurridos 30 años a la fundación y tributación, en su caso, de la promesa de entrega
Contestación
1.- De acuerdo con lo dispuesto por el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
En este sentido, la propia Ley del Impuesto recoge el concepto de empresario o profesional en su artículo 5, en cuyo apartado uno, letra a) se atribuye tal condición, entre otros, a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de ese artículo, según el cual son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
La letra d) del mismo artículo considera empresarios o profesionales a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
Por tanto, la primera operación objeto de consulta, esto es, la entrega gratuita de un local promovido por la entidad consultante resulta ser una entrega de bienes realizada por un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad. A tales efectos, no resulta de aplicación al supuesto consultado la extensión de lo dispuesto en el artículo 7.8º de la Ley 37/1992 a los denominados órganos técnico-jurídicos de los Entes territoriales. En este sentido, la sociedad consultante depende íntegramente de un Ente territorial pero desarrolla operaciones que se califican como entregas de bienes, por lo que las mismas se encuentran plenamente sujetas al Impuesto.
No obstante, para que estas operaciones queden sujetas al impuesto conforme al artículo 4.Uno de la Ley se requiere, además, la onerosidad. En el supuesto consultado, la cesión del inmueble se efectúa a título gratuito, por lo que, en principio, no existiría sujeción al impuesto. Sin embargo, el artículo 9.1º.b) de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:
1º. El autoconsumo de bienes.
A los efectos de este Impuesto, se considerarán autoconsumos de -bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
(…)
b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo”.
En consecuencia, la entrega gratuita del inmueble por parte de la mercantil cedente constituye un autoconsumo sujeto al impuesto.
2.- El número 22º del apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992 establece la exención en operaciones interiores de “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
(…)
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones”.
De acuerdo con el precepto anterior, el local que la entidad consultante entrega a la fundación tiene la consideración de primera entrega, por lo que se tratará de una operación sujeta y no exenta del impuesto.
3.- En lo que se refiere a la base imponible en los autoconsumos, el artículo 79 de la Ley 37/1992 dispone en su artículo 79 lo siguiente:
“Tres. En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9, números 1º y 3º de esta Ley, serán de aplicación las siguientes reglas para la determinación de la base imponible:
(…)
2ª. Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad.
(…).
El local que es objeto de entrega ha sido sometido a un proceso de elaboración, entendiendo por tal la construcción del mismo. Por esta razón, la base imponible del impuesto correspondiente a la operación de autoconsumo que aquí se sustancia estará formada por el coste de los bienes o servicios utilizados por la entidad consultante para la construcción del local, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad.
4.- En lo que respecta a la promesa de cesión gratuita a la fundación del resto de la promoción transcurridos 30 años, se trata de una obligación de hacer que constituye una prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto.
Asimismo, se realizará el hecho imponible entrega de bienes cuando se efectúe la entrega de la edificación, esto es, cuando la misma se ponga a disposición de la fundación dentro de 30 años.
En ese momento, se producirá un autoconsumo sujeto al impuesto de la misma naturaleza del descrito en el apartado 1 de esta contestación. Sin embargo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 3771992, se tratará de una entrega exenta del impuesto que no conllevará la repercusión del mismo ya que el uso de la edificación durante en un plazo superior a dos años por la consultante, como es el caso, habrá agotado la primera entrega.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 9-1º-b), 20-Uno-22º y 79-Tres