La operación de fusión impropia (absorción de la consultante por entidad J, siendo esta última titular del 100% del capital) reúne los requisitos formales para acogerse al régimen especial del Capítulo VIII, Título VII del TRLIS, siempre que cumpla la calificación mercantil como fusión conforme a la Ley 3/2009. No obstante, la aplicación del régimen condicionase a la concurrencia de motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización de actividades); la operación resultará excluida si su principal objetivo es la obtención de ventaja fiscal sin sustancia económica, conforme al art. 96.2 del TRLIS.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad mercantil residente en España, sujeta al régimen general del Impuesto sobre Sociedades, cuyo objeto social es la adquisición, tenencia y arrendamiento de bienes inmuebles. La entidad está tramitando la ampliación de su objeto social para incluir en el mismo la producción y venta de energía eléctrica obtenida a través del aprovechamiento de fuentes de energía renovables, como la solar.
La entidad consultante es titular del 100% del capital social de la entidad F, sociedad mercantil residente a efectos fiscales en España, sujeta al régimen general del Impuesto sobre Sociedades, cuyo objeto social es la inversión en activos destinados al aprovechamiento de fuentes de energía renovables que podrán explotarse directamente o a través de su cesión en arrendamiento, a su vez la sociedad podrá desarrollar servicios de gestión de naturaleza administrativa a terceros así como tomar participaciones en el capital social de otras compañías y gestionar dichas participaciones. La actividad que actualmente realiza es la toma de participaciones en el capital de diez compañías cuya actividad es la producción y venta de energía eléctrica. Esta sociedad es la cabecera holding de diez sociedades participadas en las que posee el 100% de su capital social. La sociedad carece de personal empleado. La actividad que desarrollan dichas 10 sociedades participadas consiste en la producción y venta de energía eléctrica obtenida a través del aprovechamiento de fuentes de energía renovables, como la solar. Las diez sociedades han realizado las necesarias inversiones en los medios materiales precisos y tienen subcontratados a terceros los servicios necesarios para el buen fin de la actividad.
La entidad consultante ha decido continuar con la actividad productiva de las diez sociedades citadas o la venta individualizada de las participaciones que pudiera obtener en cada una de ellas tras el proceso de fusión que se proyecta.
Se pretende realizar una fusión por absorción por parte de la entidad consultante a la entidad F. Dado que la entidad consultante es titular del 100% del capital social de F, la fusión se realizará sin necesidad de aumentar el capital social de la entidad consultante.
Los motivos económicos que motivan la realización de esta operación de fusión son los siguientes:
-Simplificar la estructura societaria actualmente existente.
-Eliminar costes de gestión y procesos administrativos que son prescindibles.
-Racionalizar la utilización de los recursos financieros.
-Centralizar en la entidad consultante directamente la gestión del patrimonio que representan las filiales.
Cuestión planteada
1) Si a la operación mencionada, le es de aplicación el régimen especial regulado en el Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de Marzo de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2) Si los motivos mencionados pueden reputarse válidos a efectos de la aplicación del régimen especial regulado en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Se plantea en esta consulta la realización de una operación de fusión impropia, por la que la entidad J absorberá a la entidad consultante. En este sentido el artículo 83.1.c) considera como fusión la operación por la cual:
“c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En primer lugar, es necesario analizar si a la operación mencionada en el escrito de consulta se le puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Así, para supuestos como el planteado, en el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada por otra de forma directa.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el caso planteado, la sociedad absorbida parece que no desarrolla ninguna actividad económica, sino la mera tenencia de las participaciones en otras entidades dependientes, por lo que la fusión planteada no supone una verdadera reestructuración de las actividades desarrolladas por las entidades fusionadas ante la ausencia de actividad económica propia en la absorbida. No obstante ello no impediría la aplicación del régimen fiscal especial en el caso de que por la operación no se obtenga una ventaja fiscal que no podría alcanzarse en ausencia de la fusión planteada, por lo que esta contestación parte de la presunción de que la absorbida no dispone de créditos fiscales, bases imponibles negativas pendientes, así como que no es de aplicación lo establecido en el artículo 89.3 del TRLIS.
Partiendo de las consideraciones anteriores, en el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con la finalidad de simplificar la estructura societaria actualmente existente, eliminar costes de gestión y procesos administrativos prescindibles, racionalizar la utilización de los recursos financieros y centralizar en la entidad consultante la utilización de los recursos financieros. En la medida en que la operación realizada permitiría la racionalización de la estructura societaria actualmente existente, y por otra parte esta fusión simplificaría el grupo reduciendo su dimensión eliminando así los costes derivados del cumplimiento de las obligaciones mercantiles y fiscales inherentes a la propia existencia y funcionamiento de la sociedad absorbida, simplificando la circulación de recursos financieros entre las sociedades, esto justificaría que la operación no tiene como finalidad conseguir una ventaja fiscal a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83