La DGT rechaza el ajuste positivo al resultado contable por la cantidad reclamada judicialmente cuya demanda ha sido desestimada íntegramente. Aunque el artículo 12.2.d) del TRLIS permite deducir pérdidas por deterioro de créditos objeto de reclamación judicial, la desestimación íntegra de la demanda evidencia que no existía crédito exigible ni insolvencia del deudor, por lo que carece de base legal una corrección contable que elevaría la base imponible sin fundamentación en el devengo real de la obligación conforme al artículo 19.1 del TRLIS.
Hechos
La entidad consultante suscribió un contrato de arrendamiento de obra en marzo de 2006 para la construcción de unas viviendas y garajes con una entidad A. Tras la ejecución de la obra y ante el impago de parte de las facturas por parte de la entidad A, la consultante le reclama judicialmente su importe. El Juzgado de Primera Instancia dicta sentencia desestimando íntegramente la demanda interpuesta por la consultante.
Cuestión planteada
Si procede realizar un ajuste positivo al resultado contable por la cantidad reclamada judicialmente y cuya demanda ha sido desestimada íntegramente.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
En relación con la imputación temporal de ingresos y gastos, el artículo 19.1 del TRLIS dispone que:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.i) del Código de Comercio, estará supeditada a al aportación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.”
Por otra parte, el artículo 12.2 del TRLIS establece lo siguiente:
“2. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.
b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.
No serán deducibles las pérdidas respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía:
1º. Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público.
2º. Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca.
3º. Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía.
4º. Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución.
5º. Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.
No serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.
Reglamentariamente se establecerán las normas relativas a las circunstancias determinantes del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores de las entidades financieras y las concernientes al importe de las pérdidas para la cobertura del citado riesgo.”
Por su parte, el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de Noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad señala en la norma de valoración nº 9 lo siguiente:
“(..). Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un crédito, o de un grupo de créditos con similares características de riesgo valorados colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial y que ocasionen una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir motivados por la insolvencia del deudor.
(..).
Las correcciones valorativas por deterioro, así como su reversión cuando el importe de dicha pérdida disminuyese por causas relacionadas con un evento posterior, se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor en libros del crédito que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor. “
Dada la escasa información facilitada en el escrito de consulta, este Centro Directivo entiende que la entidad consultante contabilizó una pérdida por deterioro de créditos insolventes previamente registrados por el importe de las facturas reclamadas judicialmente a la entidad A y se dedujo fiscalmente el gasto correspondiente para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades puesto que concurría la circunstancia recogida en el apartado d) del artículo 12.2 del TRLIS.
La Sentencia del Juzgado de Primera Instancia, desestimó íntegramente la demanda interpuesta por la entidad consultante, señalando que “se debe concluir que no existe saldo positivo a favor de la constructora demandante. Lo que implica la desestimación íntegra de su demanda.” En consecuencia, el consultante deberá proceder a la revertir el deterioro en su día efectuado por el importe total del crédito en tanto en cuanto la sentencia establece que no existe ningún saldo positivo a favor de la entidad reclamante, lo cual no tendría ninguna incidencia en la determinación de la base imponible de la entidad consultante.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, ART. 12.2