Para los asientos de apertura del ejercicio 2020, las existencias de productos sujetos a Impuestos Especiales deben contabilizarse en miles de litros a 15 °C (conforme a ISO 9161-1982) cuando la base imponible se determina por volumen, independientemente de cómo se hayan registrado en ejercicios anteriores. La reforma del RIE 1/1/2020 eliminó la exigencia de diferenciar temperatura en la contabilidad de existencias, permitiendo que los registros se ajusten a la nueva normativa; sin embargo, el volumen base sigue siendo obligatoriamente el normalizado a 15 °C para fines tributarios.
Hechos
El artículo 48 de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales, determina que la base del Impuesto sobre hidrocarburos estará constituida por el volumen de productos objeto del impuesto, expresados en miles de litros a la temperatura de 15º Centígrados.
La Orden HAC/998/2019, de 23 de septiembre, regula desde uno de enero de 2020 el cumplimiento de la obligación de llevanza de la contabilidad de los productos objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación.
Cuestión planteada
Cuando la base imponible del impuesto se cuantifica por volumen de producto expresado en miles de litros a la temperatura de 15 Grad. C, ¿cuál es la cantidad de producto que debe indicarse en los asientos de apertura correspondientes a la contabilidad del ejercicio 2020?
Contestación
A la hora de determinar la base imponible del impuesto, el artículo 48 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), en adelante LIE, establece:
“1. La base del impuesto estará constituida por el volumen de productos objeto del impuesto, expresados en miles de litros a la temperatura de 15 Grad. C. Sin embargo, para aquellos productos cuyo tipo impositivo se establece por referencia a unidades de peso o de energía, la base estará constituida por el peso del producto expresado en toneladas métricas, o por su poder energético expresado en gigajulios (GJ).
2. La determinación del volumen en función de la temperatura se efectuará mediante las tablas de la Organización Internacional de Nomenclatura con la referencia ISO 91/1-1982.”.
Por su parte, en su redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2019, el apartado tercero del artículo 50 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, (BOE de 28 de julio), en adelante RIE, establecía:
“3. Los asientos en los libros de contabilidad de existencias deberán realizarse de forma que se diferencien los diversos productos, epígrafes y regímenes fiscales aplicables a los mismos. Las cantidades de productos contabilizadas se registrarán en las mismas unidades y temperaturas en que se determina la base imponible del impuesto especial correspondiente.”.
Posteriormente, el Real Decreto 1512/2018, de 28 de diciembre, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y el Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 29 de diciembre), da nueva redacción a ese artículo 50 RIE con efectos 1 de enero de 2020, disponiéndose que los titulares de los establecimientos afectados por la normativa de los impuestos especiales deberán llevar una contabilidad de los productos objeto de dichos impuestos y, en su caso, de las materias primas necesarias para obtenerlos, así como de las marcas fiscales, con arreglo a lo establecido en el propio Reglamento y la normativa de desarrollo que se apruebe por el Ministro de Hacienda.
Dicha contabilidad, según señala el citado artículo 50, “deberá reflejar los procesos, movimientos y existencias que afecten a tales productos y materias, incluidas las diferencias que se pongan de manifiesto con ocasión del almacenamiento, fabricación o circulación, de forma que se diferencien los diversos productos, epígrafes y regímenes fiscales.”.
El cumplimiento de esta obligación, añade, “se realizará mediante los libros contables, en los plazos y con el contenido que se establezca por el Ministro de Hacienda.”.
A tal efecto se dicta la Orden HAC/998/2019, de 23 de septiembre, por la que se regula el cumplimiento de la obligación de llevanza de la contabilidad de los productos objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación (BOE de 5 de octubre), que tiene por objeto la regulación de las condiciones, plazos y procedimientos relativos a la llevanza de la contabilidad de los productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación, y en su caso, de las materias primas necesarias para obtenerlos.
El Apartado I.9.5 del Anexo de la citada Orden, que regula el contenido de los asientos contables objeto de suministro a través de la Sede Electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, establece:
“9.5 Cantidad.
Obligatorio.
Se indicará la cantidad, expresada en la unidad de medida prevista en las tablas recogidas en la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria para el procedimiento de la contabilidad de los Impuestos Especiales según el código de epígrafe correspondiente al producto.
En el caso de productos en los que la base imponible del Impuesto Especial esté constituida por el volumen de producto, la puntualización de la cantidad deberá expresarse de acuerdo con la temperatura en la que se determine la base imponible del impuesto.”.
Por su parte, el artículo 51 RIE regula la forma de efectuar los recuentos de existencias en los siguientes términos:
“1. Los titulares de establecimientos afectados por las normas de este Reglamento que estén obligados a llevar cuentas corrientes para el control contable de sus existencias efectuarán, al menos, un recuento de las mismas al finalizar cada trimestre natural y regularizarán, en su caso, los saldos de las respectivas cuentas el último día de cada trimestre.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, cuando se trate de depósitos fiscales constituidos por una red de oleoductos, los titulares de los mismos efectuarán, al menos, un recuento los días 30 de junio y 31 de diciembre de cada año referido al semestre que concluye en dichas fechas.
Las diferencias que, en su caso, resulten de los referidos recuentos, se regularizarán en el período de liquidación correspondiente a la fecha en que el recuento se haya realizado.”.
Por tanto, determinado conforme a ese artículo 51 RIE el saldo final de las existencias, previa regularización además de las diferencias que hubieran podido ponerse de manifiesto tras el preceptivo recuento, es la magnitud que habrá de reflejarse en el asiento de apertura del año siguiente. La cantidad así determinada, deberá ser por tanto la que se indique en ese asiento de apertura, expresada de acuerdo con la temperatura de 15 Grad. C en la que se determina la base imponible del impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 38/1992: Art. 48.
Orden HAC/998/2019.
Reglamento de Impuestos Especiales: Arts. 50 y 51 IE.