La libertad de amortización de la disposición adicional undécima TRLIS es aplicable tanto a elementos nuevos del inmovilizado material como a inversiones inmobiliarias nuevas, entendiendo por estas últimas aquellas que constituyen incremento neto de patrimonio inmobiliario afecto a actividades económicas; una inversión inmobiliaria se considera afecta a la actividad arrendaticia cuando su destino es generar rentas derivadas del arrendamiento a terceros, requisito que debe cumplirse durante los veinticuatro meses posteriores a entrada en funcionamiento, subordinando toda la ventaja al mantenimiento de plantilla en dicho período.
Hechos
La entidad consultante está considerando adquirir un local, susceptible de división, destinado en parte a sus oficinas y en parte a generar rentas mediante su arrendamiento a otra entidad mercantil.
Cuestión planteada
A fin de aplicar la libertad de amortización prevista en la disposición adicional undécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, qué requisitos deben cumplir las inversiones descritas, en concreto, si el calificativo "nuevo" se refiere exclusivamente a los elementos del inmovilizado material o también se extiende a las inversiones inmobiliarias y, si fuese así, qué se entiende por "inversiones inmobiliarias nuevas" y cuándo se entienden afectas a la actividad arrendaticia las inversiones inmobiliarias.
Contestación
La disposición adicional undécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece lo siguiente:
“Disposición adicional undécima. Libertad de amortización con mantenimiento de empleo.
1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012 podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.
2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012.
3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque estas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012.”
A efectos de determinar si el arrendamiento de locales constituye una actividad económica, se tendrá en cuenta lo establecido en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), que establece lo siguiente:
“2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
En el supuesto de que concurran ambas circunstancias se entendería que el arrendamiento de bienes inmuebles se ejerce como actividad económica.
El Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, define el activo no corriente en el grupo 2:
“Grupo 2. Activo no corriente.
Comprende los activos destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa, incluidas las inversiones financieras cuyo vencimiento, enajenación o realización se espera habrá de producirse en un plazo superior a un año.
(…)
21. Inmovilizaciones materiales
210. Terrenos y bienes naturales
211. Construcciones
(…)
Elementos del activo tangibles representados por bienes, muebles o inmuebles, excepto los que deban ser clasificados en otros subgrupos, en particular en el subgrupo 22.
(…)
211. Construcciones
Edificaciones en general cualquiera que sea su destino dentro de la actividad productiva de la empresa.
(…)
22. Inversiones inmobiliarias.
220. Inversiones en terrenos y bienes naturales
221. Inversiones en construcciones
Activos no corrientes que sean inmuebles y que se posean para obtener rentas, plusvalías o ambas, en lugar de para:
- Su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos; o.
- Su venta en el curso ordinario de las operaciones.
(…).“
En consecuencia, los elementos objeto de inversión en los periodos impositivos iniciados en los años 2009, 2010, 2011 y 2012 deben tener la naturaleza de inmovilizado material o de inversiones inmobiliarias. Dichos elementos podrán amortizarse libremente, en los términos establecidos en la disposición adicional undécima del TRLIS, siempre que se cumplan las siguientes condiciones:
- El local adquirido debe ser nuevo, esto es, antes de su adquisición no se habrá puesto en condiciones de funcionamiento para ningún otro uso o actividad, requisito que no se cumpliría si como se manifiesta en la consulta el edificio no sería de nueva edificación.
- El local adquirido se afectará a la actividad económica.
- La actividad de arrendamiento de locales de negocio debe tener la consideración de actividad económica, en los términos establecidos en el artículo 27.2 de la LIRPF.
- Durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del periodo impositivo en que los locales adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantendrá respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores.
La libertad de amortización se podrá practicar a partir de que los elementos patrimoniales estén en condiciones de funcionamiento y pueda iniciarse, por tanto, la amortización de los mismos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 Disposición adicional undécima