La fusión por absorción de una sociedad íntegramente participada puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que cumpla los requisitos mercantiles establecidos en la Ley 3/2009 (artículos 22 y ss., en relación con el artículo 49). Las bases imponibles negativas pendientes de la entidad transmitente serán compensables por la adquirente conforme al artículo 90.3 del TRLIS, si bien su importe se reducirá por la diferencia positiva entre el valor de aportaciones de los socios y el valor neto de los activos, limitando así el traslado de pérdidas fiscales no justificadas económicamente.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la actividad de comercio al por mayor de productos químicos, encuadrada en el epígrafe 616.6 de las Tarifas del Impuesto de Actividades Económicas, aprobadas por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de Septiembre.
Es titular de la totalidad del capital social de la entidad Q, que se dedica a la actividad de diseño, producción y distribución de resinas, adhesivos y recubrimientos, encuadrada en el epígrafe 253.9 de las tarifas del Impuesto de Actividades Económicas.
La entidad consultante y la entidad Q tributan en el régimen especial de consolidación fiscal regulado en el capítulo VII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
La entidad consultante está considerando la posibilidad de realizar las siguientes operaciones:
-Fusión simplificada con la entidad Q.
-Escisión total, con creación de tres nuevas sociedades: la sociedad A se dedicaría al negocio que tradicionalmente ha venido realizando la entidad consultante. La sociedad B, se dedicaría al negocio que tradicionalmente ha venido realizando la entidad Q y la entidad C sería titular de todos los inmuebles del grupo, y se dedicaría a la gestión, administración y alquiler de los mismos.
Los motivos económicos que impulsan la realización de estas operaciones de reestructuración son:
-Motivos organizativos: la gestión del patrimonio inmobiliario está duplicada puesto que existen inmuebles en propiedad en cada una de las dos sociedades, con las operaciones mencionadas quedaría separada e independiente la actividad empresarial en las nuevas sociedades A y B, de la actividad de gestión del patrimonio inmobiliario en la sociedad C.
-Motivos estratégicos: garantizar una ordenada sucesión patrimonial y evitar conflictos entre los herederos.
-Simplificar la elaboración de un protocolo y la toma de decisiones en cuanto a la administración de las sociedades, al quedar claramente separado el patrimonio puramente inmobiliario del patrimonio empresarial. Quedando el patrimonio inmobiliario a salvo de los riesgos inherentes a la actividad empresarial.
-Motivos financieros: mejorar la imagen económica de las sociedades resultantes de las operaciones de restructuración frente a terceros, reflejando más fielmente la realidad patrimonial.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
En relación a la operación de fusión simplificada, hay que señalar lo siguiente:
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Se plantea en esta consulta la realización de una operación de fusión por la que la consultante absorberá a una entidad totalmente participada. En este sentido el artículo 83.1.c) considera como fusión la operación por la cual:
“c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En primer lugar, es necesario analizar si a la operación mencionada en el escrito de consulta se le puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Así, para supuestos como el planteado, en el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada por otra de forma directa.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En relación con las bases imponibles negativas pendientes de compensación de la entidad transmitente, el artículo 90.3 del TRLIS establece que:
“3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad, en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.”
Por tanto, las bases imponibles negativas de la sociedad Q, podrían ser compensadas en sede de la entidad consultante, con los requisitos y limitaciones establecidos en el artículo 90.3 del TRLIS transcrito.
En relación a la operación de escisión total, en virtud de la cual se crearían tres nuevas sociedades, hay que señalar lo siguiente:
El artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 73 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión total del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el presente caso, de los escasos datos que se derivan de la consulta no podemos conocer si la escisión total es proporcional en el sentido señalado en el artículo 83 arriba reproducido. El consultante se limita a señalar que la escisión total dará lugar a la creación de tres nuevas sociedades, una que se dedicará a la actividad al por mayor de productos químicos, otra al diseño, producción y distribución de resinas y recubrimientos y la tercera sería la titular de todos los inmuebles del grupo, dedicada a la gestión, administración y alquiler de los mismos.
En consecuencia, si los socios de la entidad escindida reciben participaciones de las sociedades beneficiarias de la escisión en proporción distinta a la existente en aquélla, la operación se calificaría como escisión total no proporcional. Por lo que exige en el ámbito fiscal que los patrimonios escindidos configuren cada uno de ellos por sí mismos una rama de actividad.
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (..).”
Por otra parte, el cumplimiento del requisito de la existencia de rama de actividad, debe valorarse en sede de la propia entidad que transmite el patrimonio, lo cual se desprende de una interpretación razonable de la norma, por cuanto que si la operación de escisión total no proporcional exige que el patrimonio transmitido lo formen ramas de actividad, solamente puede hacerse dicha calificación en la entidad que transmite su patrimonio, como así se desprende de la redacción literal del artículo 83.2.1ºb) del TRLIS.
Esto es, la exigencia de que los patrimonios adquiridos en una operación de escisión total no proporcional constituyan una rama de actividad cada uno de ellos, lleva implícita en sí misma la propia existencia de una rama de actividad en origen, en la propia entidad escindida, en relación con cada uno de los conjuntos patrimoniales que son objeto de atribución a una entidad distinta. Es por tanto, requisito imprescindible para la aplicación del régimen fiscal especial, y doctrina reiterada de este Centro Directivo, el considerar que los patrimonios escindidos constituyan, cada uno de ellos, una rama de actividad en la propia entidad que se escinde en operaciones como la planteada en esta consulta.
Una vez establecido el requisito de que en una operación como la señalada deben existir varias ramas de actividad en la entidad escindida, debemos centrarnos en el propio concepto de rama de actividad, que requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta diferenciación sea motivada por la distinta naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de dos actividades económicas autónomas.
En definitiva, es requisito que los patrimonios escindidos constituyan por sí mismos una o varias ramas de actividad en el sentido mencionado, es decir, que exista una organización de medios materiales y personales diferenciados para cada actividad en sede de la entidad escindida con anterioridad a la realización de la operación.
En el caso planteado, de los escasos datos manifestados en la consulta no podemos determinar que las tres sociedades de nueva creación vayan a recibir una rama de actividad en el sentido señalado en los párrafos anteriores, por otra parte en relación con la entidad escindida el consultante se limita a señalar, que ésta tiene por objeto la actividad de comercio al por mayor de productos químicos, no parece por tanto que está entidad disponga de varias ramas de actividad. En consecuencia, esto impediría la aplicación del régimen fiscal especial al no cumplir los requisitos establecidos en el citado artículo 83.2.2º del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de determinadas entidades de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de separar la actividad empresarial en las nuevas sociedades, de la actividad de gestión del patrimonio inmobiliario, garantizar una ordenada sucesión patrimonial y evitar conflictos entre los herederos, simplificar la elaboración de un protocolo y la toma de decisiones en cuanto a la administración de las sociedades, separar los riesgos inherentes a la actividad empresarial y mejorar la imagen económica de las sociedades resultantes de la reestructuración frente a terceros. En la medida en que tras la operación de fusión se continúe realizando la actividad que venía realizando la entidad Q redundando la operación en beneficio de las entidades afectadas, por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de la actividad procedente de la sociedad Q y no se realice la operación en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de dicha actividad, estos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, arts: 83