La construcción de viviendas para alquilarlas con opción de compra no materializa válidamente la RIC. Aunque el arrendamiento de inmuebles puede constituir inversión materializable bajo el régimen canario cuando existe explotación económica de arrendamiento y ausencia de vinculación con los arrendatarios, la construcción de activos fijos nuevos (no rehabilitación de usados) destinados al arrendamiento requiere que permanezcan en funcionamiento sin transmisión ni cesión durante 5 años. La opción de compra introduce una condición que desnaturaliza la permanencia obligatoria del bien en la empresa durante ese período, al posibilitar la transmisión anticipada del activo fijo mediante ejercicio de la opción.
Hechos
La sociedad consultante, domiciliada en Canarias, tiene como actividad principal la construcción completa, reparación y conservación. Pretende ejercer como actividad secundaria la actividad de alquiler de inmuebles y para ello contaría con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión y con al menos una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
Cuestión planteada
Si la construcción de 44 viviendas con el objeto de alquilarlas con opción de compra al menos durante 5 años servirá como materialización válida de la RIC.
Contestación
Los apartados 4 y 5 del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias (B.O.E. de 7 de julio) establecen:
“4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse, en el plazo máximo de tres años contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:
a) La adquisición de activos fijos situados o recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo y necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo o que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario. A tal efecto se entenderán situados y utilizados en el archipiélago las aeronaves que tengan su base en Canarias y los buques con pabellón español y matriculados en Canarias, incluidos los inscritos en el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras.
Se consideran como adquisición de activo fijo las inversiones realizadas por arrendatarios en inmuebles, cuando el arrendamiento tenga una duración mínima de cinco años, y las inversiones destinadas a la rehabilitación de un activo fijo si, en ambos casos, cumplen los requisitos contables para ser consideradas como activo fijo para el inversor.
(…)
Tratándose de activos fijos usados, éstos no podrán haberse beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo, y deberán suponer una mejora tecnológica para la empresa.
El inmueble adquirido para su rehabilitación tendrá la consideración de activo usado apto para la materialización de la reserva cuando el coste de la reforma sea superior a la parte del precio de adquisición correspondiente a la construcción.
(…)
5. Los elementos en los que se materialice la reserva para inversiones, cuando se trate de elementos de los contemplados en el párrafo a) del apartado anterior, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del mismo sujeto pasivo durante cinco años como mínimo o durante su vida útil si fuera inferior, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso.
Cuando se trate de los valores a los que se refiere el párrafo b) del citado apartado, deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo durante cinco años ininterrumpidos.
Los sujetos pasivos que se dediquen, a través de una explotación económica, al arrendamiento o cesión a terceros para su uso de activos fijos podrán disfrutar del régimen de la reserva para inversiones, siempre que no exista vinculación, directa o indirecta, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero”.
A la vista de estos preceptos se puede afirmar que, con carácter general, los inmuebles nuevos serán activos fijos aptos para materializar la RIC cuando cumplan las condiciones establecidas en la letra a) del apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994. La construcción de viviendas es equiparable a la adquisición de activos fijos a estos efectos, cumpliéndose el resto de los requisitos establecidos en el precepto siempre que la propia entidad promotora del inmueble proceda a su utilización en el desarrollo de una actividad empresarial para la que resulte necesario.
En virtud de una interpretación sistemática de la norma tributaria, hay que entender que la actividad de arrendamiento se considerará una actividad empresarial cuando, tal y como establece el artículo 25.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ( en adelante TRLIRPF) aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, para su desarrollo se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma y con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
El destino al arrendamiento de los inmuebles en los que se ha materializado la RIC también resulta relevante para el cumplimiento del requisito de mantenimiento de la inversión establecido en el apartado 5 del referido precepto de la Ley 19/1994 que indica que cuando se trate de elementos de los contemplados en el apartado a) del apartado 4 anterior, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del mismo sujeto pasivo durante cinco años como mínimo o durante su vida útil si fuera inferior, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso, estableciendo, igualmente, que los sujetos pasivos que se dediquen, a través de una explotación económica, al arrendamiento o cesión a terceros para su uso de activos fijos podrán disfrutar del régimen de la reserva para inversiones, siempre que no exista vinculación, directa o indirecta, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero.
En definitiva, hay que entender, a los efectos de la RIC, que la actividad de arrendamiento se considerará una actividad empresarial cuando, tal y como establece el artículo 25.2 del TRLIRPF, para su desarrollo se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma y con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. En el supuesto planteado por la consultante de materialización de la RIC en la construcción de viviendas para destinarlas a su arrendamiento, para que estos elementos sirvan como activos aptos para materializar la RIC de la consultante, deberán cumplir todos los requisitos establecidos en los apartados 4 y 5 del artículo 27 antes transcritos y, en especial, que los inmuebles nuevos destinados al arrendamiento sean utilizados y necesarios para la actividad empresarial desarrollada por la consultante, en los términos indicados en esta contestación.
Ahora bien, en el supuesto de que las operaciones suscritas por la consultante con terceros, puedan ser consideradas arrendamiento con opción de compra en las que, por las condiciones pactadas entre las partes, no existan dudas razonables de que se ejercitará dicha opción - así por ejemplo, el TRLIS considera que habrá tal ejercicio si el importe de la opción de compra es inferior al valor residual del activo considerando las amortizaciones admitidas fiscalmente - , éstas no deberán ser tratadas a efectos de la RIC como cesiones de mero uso, sino como operaciones que producen un resultado económico equivalente a la transmisión de la propiedad, y en consecuencia, infringirían lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 27 antes mencionado, y no servirían como inversión a efectos de materialización de la RIC.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias art. 27