El régimen especial de reestructuraciones (capítulo VIII del TRLIS) es aplicable a la escisión total planteada, pues cumple los requisitos del artículo 83 TRLIS: transmisión en bloque de la totalidad del patrimonio a múltiples entidades, atribución proporcional de valores a los socios (sin alteración de proporcionalidad), y compensación dentro del límite del 10%. No se requiere que los patrimonios escindidos sean ramas de actividad. Respecto al IVA, los conjuntos transmitidos constituyen unidad económica autónoma si son capaces de ejercer independientemente una actividad empresarial por sus propios medios, conforme a la jurisprudencia TJUE sobre transferencia de "going concern". La aplicación definitiva del régimen especial está condicionada a que no concurra la causa de exclusión del artículo 96.2 TRLIS (objetivo principal distinto).
Hechos
La entidad consultante tiene como objeto social la promoción y comercialización de toda clase de obras, restauración y rehabilitación de edificios, compraventa de bienes muebles e inmuebles, gestión y desarrollo de suelo, urbanización y arrendamiento de inmuebles.
Sus socios son un matrimonio, que ostenta el 34,68% del capital social, y sus cuatro hijos, que ostentan cada uno de ellos el 16,33% del capital social.
Se tiene intención de proceder a su escisión total cuya finalidad sería que cada una de las actividades que desarrolla sea realizada por una sociedad diferente, cuya titularidad sería exactamente en cada una de ellas la misma que en la sociedad actual.
Las nuevas sociedades ya constituidas con un capital mínimo y sin actividad hasta que se realice la escisión serán las siguientes:
- Sociedad 1, cuya actividad será la promoción inmobiliaria.
- Sociedad 2, que se dedicará a la gestión del suelo, propio o ajeno.
- Sociedad 3, que realizará estudios, proyectos y trámites sobre terrenos urbanizados, y podrá gestionar promociones en régimen de comunidad. También asumirá el papel de gestión que suelen hacer las sociedades holding.
- Sociedad 4, cuya actividad será la explotación de viviendas en régimen de arrendamiento.
- Sociedad 5, titular de inmuebles como la sede social de la entidad, que arrendaría a todas las sociedades del grupo domiciliadas en la misma, así como los inmuebles destinados al arrendamiento distinto de viviendas.
- Sociedad 6, que se dedicará a la explotación y gestión de capital mobiliario. Se nutrirá en principio de inversiones financieras de la escindida y seguramente ostentará la titularidad del fondo para riesgos que se constituirá con motivo de la firma del protocolo familiar. Podrá financiar al resto de las empresas del grupo.
Cada una de estas sociedades recibirá los activos y pasivos, junto con su personal, necesarios para el desarrollo de su actividad.
Los objetivos perseguidos son los siguientes:
- Racionalizar la estructura del negocio familiar, especificando cada una de las actividades realizadas en una sociedad distinta, lo que permitirá, entre otras cosas, conocer exactamente la rentabilidad de cada actividad, evitar la existencia de costes de organización duplicados e ineficientes, o simplificar los canales de obtención de información y comunicación, facilitando y agilizando la toma de decisiones.
- Disociar e independizar la toma de decisiones en cada una de las líneas de actividad, consiguiendo una mayor especialización, racionalización y eficiencia en la gestión de las diferentes actividades.
- Identificar riesgos, de manera que cada sociedad responda con su patrimonio del riesgo de su propia actividad.
- Mejorar la percepción externa del grupo, lo que incrementará la capacidad de endeudamiento, mejorará las condiciones de acceso al mismo y contribuirá a consolidar el proyecto empresarial.
- Facilitar la implementación de los acuerdos que se alcancen en el proceso de elaboración del protocolo familiar que garantice la pervivencia de los negocios ante el escenario de relevo generacional.
Cuestión planteada
Si al citado proceso de reestructuración le sería de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Si los conjuntos de elementos transmitidos a las seis sociedades tienen la consideración de unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera como escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En este sentido, el artículo 69 y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS, siempre que cumpla los restantes requisitos exigidos por la normativa del Impuesto sobre Sociedades.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad”.
En el caso concreto planteado, se señala que la titularidad en cada una de las seis sociedades beneficiarias de la escisión sería exactamente la misma que en la sociedad actual, sin alterarse por tanto la regla de proporcionalidad, por lo que no se requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)"
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de escisión total tiene como objetivos racionalizar la estructura del negocio familiar, especificando cada una de las actividades realizadas en una sociedad distinta, lo que permitirá, entre otras cosas, conocer exactamente la rentabilidad de cada actividad, evitar la existencia de costes de organización duplicados e ineficientes, o simplificar los canales de obtención de información y comunicación, facilitando y agilizando la toma de decisiones; disociar e independizar la toma de decisiones en cada una de las líneas de actividad, consiguiendo una mayor especialización, racionalización y eficiencia en la gestión de las diferentes actividades; identificar riesgos, de manera que cada sociedad responda con su patrimonio del riesgo de su propia actividad; mejorar la percepción externa del grupo, lo que incrementará la capacidad de endeudamiento, mejorará las condiciones de acceso al mismo y contribuirá a consolidar el proyecto empresarial; y facilitar la implementación de los acuerdos que se alcancen en el proceso de elaboración del protocolo familiar que garantice la pervivencia de los negocios ante el escenario de relevo generacional. Dichos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
Por otra parte, el número 1º, del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
(…)”
La nueva redacción del número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992 supone la actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio para adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la Sentencia de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl.
En este sentido, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (El Tribunal, en adelante) señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por el Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro Directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la nueva redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar en cada caso si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
De la información que se ofrece en el escrito de consulta parece deducirse que cada nueva sociedad recibirá los activos, pasivos y personal necesarios para realizar la actividad correspondiente.
Si esto es efectivamente así, los elementos transmitidos formarán una universalidad de bienes capaz de funcionar autónomamente para el desarrollo de una actividad económica. En estas circunstancias, la citada transmisión no se encontrará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En el supuesto de que en la transmisión faltase algún elemento que impidiese el mencionado funcionamiento autónomo, no sería posible aplicar el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, de manera que se trataría de una operación sujeta al Impuesto.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 7
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96