La reducción del 95% en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones prevista en el artículo 20.6 LISD es aplicable a la donación de fincas integrantes de una explotación agraria siempre que concurran: (i) donante mayor de 65 años o en incapacidad permanente absoluta/gran invalidez; (ii) cese efectivo en funciones de dirección (excluida mera pertenencia a órganos de administración) y percepción de remuneraciones; (iii) donatario mantenedor de la explotación durante diez años con derecho a exención en Patrimonio, sin realizar disposiciones que causen minoración sustancial del valor. La reducción se aplica tanto si se donan todas las fincas como si el donante se reserva titularidad parcial, siendo condición común la continuidad de la actividad agraria en el donatario. En cuanto al IRPF del donante, la transmisión "inter vivos" no genera ganancia patrimonial tributaria en el sujeto que dona, siendo neutral a efectos de la declaración del impuesto sobre la renta.
Hechos
La madre del consultante, mayor de 65 años, es titular de una explotación agrícola, que constituye su principal fuente de renta, y propietaria del 50 por ciento de las fincas rústicas en las que se desarrolla la actividad. Tiene intención de donar a sus dos hijos la citada explotación agrícola, en la que se comprendes las fincas citadas.
Cuestión planteada
1. Aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, tanto si dona todas las fincas de la que es titular como si se reserva la titularidad de alguna.
2. Repercusión de la donación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la donante.
Contestación
1. El artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones establece lo siguiente:
"En los casos de transmisión de participaciones "inter vivos", en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.
A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.
c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de ese plazo.
Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones "mortis causa" a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.
En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte el impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora."
Por su parte, tratándose de una explotación agraria desarrollada por una persona física, el artículo 4.Ocho. Uno de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, establece la exención en los términos siguientes:
"Octavo. Uno. Los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, siempre que ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta. A efectos del cálculo de la principal fuente de renta, no se computarán ni las remuneraciones de las funciones de dirección que se ejerzan en las entidades a que se refiere el número dos de este apartado, ni cualesquiera otras remuneraciones que traigan su causa de la participación en dichas entidades.
También estarán exentos los bienes y derechos comunes a ambos miembros del matrimonio, cuando se utilicen en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional de cualquiera de los cónyuges, siempre que se cumplan los requisitos del párrafo anterior".
De acuerdo con la normativa expuesta y los términos del escrito de consulta, la eventual donante tendría derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio y, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 20.6 de la Ley 29/1987, procedería aplicar la reducción del 95% en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. No afectaría a la viabilidad de dicha aplicación, aunque, como es lógico, lo hiciera a dicha base, que, transmitiéndose la explotación agrícola, la donante se reservara la titularidad de alguna de las fincas rústicas en las que actualmente se desarrolla la actividad.
2. La donación de las fincas generaría en la donante una ganancia o pérdida patrimonial, a tenor de lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, según el cual “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
No obstante, la letra c) del apartado 3 del artículo 33 de la LIRPF establece lo siguiente:
“3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos: (…).
c) Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Los elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad económica con posterioridad a su adquisición deberán haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión.”
De acuerdo con la dicción literal del reproducido artículo 33.3.c) de la LIRPF, debe considerarse que este artículo resulta aplicable a las transmisiones “…a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987…”; es decir, tal y como ha señalado este Centro Directivo en la consulta V0480-12, de 5 de marzo, se refiere a los requisitos de aplicabilidad del apartado 6 del artículo 20 de la citada Ley 29/1987.
Por tanto, en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en este último artículo, con independencia de que el donatario aplique o no la referida reducción, se estimará la inexistencia de ganancia o pérdida patrimonial para la donante de la explotación agrícola como consecuencia de su transmisión, siendo irrelevantes a dichos efectos los requisitos que establezca la normativa autonómica.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987, art. 20.6
Ley 35/2006, art. 33